I SA/Sz 125/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi "B." Spółki Jawnej z siedzibą w S. – R. N., W. N., M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r. o d d a l a skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez "B." Spółkę jawną w składzie R.N., W. N., M.Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia [...] Nr [...], określających skarżącej Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Z przedstawionych Sądowi akt postępowania administracyjnego wynika, następujący stan sprawy: Decyzjami z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "B." Spółce jawnej: R. N., W.N., M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. w wysokościach wyższych niż wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowych za te miesiące. W dniu 30 listopada 2004r. W. N., wspólnik Spółki złożył wniosek o uzupełnienie w/w decyzji podnosząc, że: - organ nie uwzględnił w decyzjach roli protokołu sporządzonego w dniu [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej - z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, włączonej do przedmiotowego postępowania nie wynika, czy dowód ten jest "dowodem winy czy domniemaniem winy" strony, - treść decyzji, o których uzupełnienie wnosi, nie objaśnia dlaczego po sporządzeniu protokołu z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej nie zakończył kontroli, - w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań wspólników Spółki, które nie dotyczyły kontroli nr [...]. Ponadto zażądał uzupełnienia wskazanych decyzji w zakresie czynności wykonywanych w Biurze Rachunkowym "K." przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniach 26 luty - 1 kwietnia 2004r., z których to czynności nie został jego zdaniem sporządzony protokół. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie art. 213 § 5, art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), odmówił Spółce uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu stwierdzono, że wniosek Spółki nie może zostać uwzględniony ponieważ zgodnie z przepisem art. 213 § 1, Ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji może bowiem dotyczyć tylko jej rozstrzygnięcia lub prawa do odwołania, wniesienia skargi. Natomiast z treści wniosku wynika, że zmierza on do zmiany uzasadnienia decyzji , a to nie przewiduje w/w przepis. W zażaleniu na to postanowienie W.N. podniósł, że; - z treści przepisu art. 207 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika jednoznacznie, że strona ma prawo żądać uzupełnienia decyzji we wszystkich kwestiach i aspektach prawnych rozstrzyganej sprawy podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001r. sygn. akt I SA/Łd 1875/00, - niezrozumiałym jest fakt, jakoby uzupełnienie decyzji o podnoszone w trakcie kontroli kwestie miałoby wpłynąć na zmianę jej uzasadnienia. Nadmienia przy tym, iż celowe byłoby, aby organ podatkowy rozważył jej zgodność z treścią przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia stwierdzono, że zgodnie z art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do Sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z przepisu tego wynika, że dopuszcza się zatem uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 oraz pkt 7 lub § 2 cyt. ustawy, przy czym sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie zaskarżenia decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej. Z kolei art. 213 § 4 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Przepis ten, zgodnie z § 5 art. 213 Ordynacji stosuje się odpowiednio w przypadku odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji, które to następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że żadne z przesłanek określonych w art. 213 § 1 cytowanej ustawy nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem żądania odnośnie uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] są bowiem kwestie prowadzące do wyjaśnienia wątpliwości związanych z ustalonym przez organ podatkowy I instancji stanem faktycznym, a także dotyczącym dokonanych przez kontrolujących czynności kontrolnych, w tym techniki kontroli. Natomiast jak już wskazano, w art. 213 § 1 określa się zamknięty katalog elementów decyzji, których tryb usuwania może być dokonany poprzez jej uzupełnienie. Tym samym powoływanie się na art. 207 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa – w celu praktycznie odniesienia się co do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach – w związku z jednoznacznie brzmiącym art. 213 tej ustawy należy uznać za bezzasadne. Reasumując stwierdzić należy, że uzupełnienie decyzji w żaden sposób nie może zastąpić jej weryfikacji – czy to w trybie odwoławczym czy też skargowym. Dodatkowo zwrócono uwagę, że przepis art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje organowi podatkowemu podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy, zawsze cała sprawa powinna być załatwiona. Decyzje, których strona domaga się uzupełnienia rozstrzygają w całości tj. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretnie wskazane miesiące. Jeśli chodzi o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który powołuje się w zażaleniu strona – to należy przede wszystkim stwierdzić, że orzeczenie to nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie ogólnie obowiązujące, a ponadto dotyczy interpretacji przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie art. 213. W skardze złożonej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej ponowiono zarzuty podnoszone w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem strony oświadczyły, że decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatkach od towarów i usług zostały w wyniku odwołania skarżącej Spółki uchylone przez organ odwoławczy i sprawy przekazano organom I instancji do ponownego rozpatrzenia, a decyzje kasacyjne zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji prawidłowo wskazały, że przepis art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa normuje naprawianie wad decyzji nieistotnych tzn. takich, które nie dają podstaw do jej zmiany lub uchylenia. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć dwóch składników decyzji: rozstrzygnięcia i pouczenia o środkach zaskarżenia decyzji bądź o uprawnieniu do wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Decyzje mogą bowiem zawierać pewne braki w samym rozstrzygnięciu /np. na skutek niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić całą sprawę/ lub też braki albo błędy w pouczeniu o prawie jej zaskarżenia albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów I i II instancji, że zgłoszone przez skarżącą Spółkę żądanie uzupełniania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące kwestii związanych z ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanem faktycznym a także dotyczące techniki kontroli – nie spełniają przesłanek określonych w art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ Sąd orzekł jak w sentencji.