I SA/Ol 131/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" oddala skargę. Decyzją z dnia 21 lutego 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.11.2004r. nr "[...]" orzekając o odpowiedzialności T. T. – członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i odsetki od tej zaległości. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 12.235,46 zł oraz odsetki w kwocie 6.892,30 zł na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, wynikały z określenia zobowiązania Spółki decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 08.09.2000 roku, znak: "[...]". W odwołaniu od decyzji organu I instancji T. T. wniósł o odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności za przedmiotową zaległość i umorzenie sprawy. Podniósł, iż w trakcie trwania postępowania upadłościowego Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadził kontrolę dotyczącą prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Kontrola zakończona została protokołem z dnia 08.09.2000 r., który został doręczony Syndykowi masy upadłości. O wyniku tej kontroli nie został powiadomiony ani przez organ kontrolujący, ani przez Syndyka. Nie mógł się tym samym odnieść do ustaleń kontrolujących, ponieważ całą dokumentację Spółki "A" przekazał w dniu 29.06.2000 roku Syndykowi. Wskazał, że dołożył wszelkich starań zmierzających do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, ponieważ na koncie upadającej Spółki znajdowały się środki finansowe pozostawione do dyspozycji Syndyka, a oprócz tego Zarząd Spółki pozostawił prawomocne nakazy zapłaty do wyegzekwowania przez Syndyka np. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 16.07.1997r. wobec Przedsiębiorstwa "B" R. S., D. , na kwotę 35.213,38 zł lub należność od firmy "C" Sp. z o.o. z L. na kwotę 78.587,52 zł, zabezpieczoną kaucyjnie na hipotece do kwoty 1.349,22 zł oraz inne nakazy zapłaty. Podkreślił, iż zgłoszenie upadłości w czerwcu 2000 roku, podyktowane było utratą płynności finansowej, która spowodowana była brakiem możliwości skutecznego egzekwowania należności (w tym prawomocnych nakazów i wyroków sądowych) od dłużników. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że Strona, wobec której orzeczono odpowiedzialność za zaległości Spółki, w czasie w którym powstało to zobowiązanie, była jedynym członkiem zarządu tej Spółki aż do dnia ogłoszenia upadłości tj. 28.06.2000 roku., co wynika z odpisu z Rejestru Handlowego, Dział B Nr "[...]". Termin płatności podatku za 1998 rok minął 31 marca 1999 roku. W dniu 1 kwietnia 1999 roku zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową. Warunkiem orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z o.o. jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że względem Spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe. Z charakteru postępowania upadłościowego wynika, iż stanowi ono egzekucję generalną, której celem jest ujawnienie i spieniężenie całego majątku dłużnika niewypłacalnego oraz równomierne zaspokojenie wierzycieli. Postanowieniem z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy, Wydział "[...]" Gospodarczy z wniosku zarządu "A" Sp. z o.o. w O., postanowił ogłosić jej upadłość. W dniu 3,11.2000 roku Urząd Skarbowy zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności wobec Spółki, w tym m.in. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2004r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, Wydział "[...]"Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe wobec "A" Sp. z o.o., która została wykreślona z KRS w dniu 21.09.2004r. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż dokonano całkowitego spieniężenia masy upadłości oraz wykonano ostateczny plan podziału funduszu. Z ostatecznego podziału masy upadłościowej dłużnika "A" Sp. z o.o. w O. na poczet wierzytelności wobec Skarbu Państwa, wypłacono sumę 758,54 zł, która w dniu 9 czerwca 2004 roku wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego. Kwota ta została zaksięgowana w całości na zaległość w należności głównej z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Pozostała nie uregulowana przez Spółkę zaległość w wysokości 12.235,46 zł. Ze względu na fakt, iż w wyniku ukończenia postępowania upadłościowego, przedmiotowa zaległość nie została w całości zaspokojona z masy upadłości, a więc egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, należało orzec odpowiedzialność członka zarządu T. T., za nie pokrytą część zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwolnienia od odpowiedzialności, spoczywa natomiast na członku zarządu. W toku postępowania podatkowego, zarówno w I jak i w II instancji członek zarządu nie wskazał okoliczności dających podstawę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zaległości. W szczególności nie wskazał mienia Spółki, z którego Urząd mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania upadłościowego ani nie udowodnił, że wniosek o upadłość Spółki złożony został we właściwym czasie. Dołączony do protokołu z dnia 4.02.2005 roku ( sporządzonego w Izbie Skarbowej) wykaz należności nieściągalnych z dnia 08.06.2000 roku był sporządzony przez stronę dla Syndyka do prowadzenia postępowania upadłościowego i nie jest nowym dowodem w sprawie w przedmiocie ściągania należności od dłużników Spółki "A". Nie był to zatem majątek nie objęty dotychczas egzekucją, nie znany organowi egzekucyjnemu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie tj. pism Syndyka masy upadłości z: 10.09.2001r., 30.08.2002r. i 10.03.2003r. wynika, iż majątek upadłego składał się głównie z należności dochodzonych od firm znajdujących się w stanie upadłości, zaś kwota uzyskana od Syndyka Upadłości "D" we W., pozwoliła tylko na częściowe zaspokojenie należności podatkowych. Odnosząc się do zarzutu nie powiadomienia członka zarządu o wyniku kontroli przeprowadzonej w trakcie trwania postępowania upadłościowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art.90 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) z chwilą ogłoszenia upadłości Syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Był więc osobą uprawnioną do otrzymania decyzji. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 08.09.2000r., znak: "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, została zatem skutecznie i zgodnie z prawem dostarczona Syndykowi w dniu 11.09.2000 r. Ponadto jak wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, członek zarządu wiedział o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, dotyczącym Sp. z o.o. "A". Był bowiem przesłuchiwany w sprawie, co wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 08.09.2000r. oraz z decyzji Izby Skarbowej z dnia 21.12.2000r., znak: "[...]", wydanej w trybie odwoławczym. T. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając zaskarżonym decyzjom nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, mających wpływ na jej wynik. W uzasadnieniu wywodzi, że organy podatkowe orzekając o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. za rok 1998, pominęły istotną dla sprawy okoliczność tj. brak dowodu doręczenia skarżącemu jako członkowi zarządu decyzji Izby Skarbowej z dnia 21.12.2000r., czym pozbawiony został możliwości wyczerpania drogi instancyjnej do zaskarżenia, a tym samym możliwości obrony praw "A" Sp. z o.o. jak i swoich jako członka zarządu. W jego ocenie powyższy brak doręczenia decyzji stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że skuteczne i zgodne z prawem jest doręczenie decyzji wymiarowych I i II instancji wyłącznie Syndykowi. Syndyk z datą ogłoszenia upadłości obejmuje tylko i wyłącznie majątek i tylko majątkiem zarządza, stosownie do art.173 Prawa upadłościowego i naprawczego (także pod rządami poprzednich przepisów Prawa upadłościowego), natomiast zarząd spółką nadal pozostaje w gestii zarządu tj. pozostawał w gestii skarżącego. Nie doręczenie mu decyzji w zakresie podatku dochodowego nie może skutkować jego odpowiedzialnością orzeczoną zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz zgodnie z regułą określoną w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a Sąd stwierdza, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zakres postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza treść prawa materialnego tj. art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.108 tej ustawy. Zgodnie z art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności są: - powstanie zobowiązania (zaległości) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, - bądź nie wykazanie majątku z którego egzekucja byłaby możliwa. W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o., bezspornym jest też, że ta zaległość nie została zaspokojona przez Syndyka z masy upadłości Spółki. Fakt, że zaległość Spółki została ujawniona przez wydanie stosownej decyzji określającej zobowiązanie w czasie, gdy pozostawała ona w stanie upadłości, a zarząd zgodnie z art.20 § 1 Prawa upadłościowego utracił możliwość zajmowania się sprawami Spółki nie wpływa - zdaniem Sądu - na zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jedynego członka zarządu za zaległości podatkowe. Zarzuty skarżącego, że nie brał udziału w postępowaniu w którym wymierzono Spółce podatek za 1998r. w innej wysokości niż wynikało to z jej zeznania za ten rok nie mogą być uznane za czynnik ekskulpujący. Jak wynika z akt sprawa wymiaru podatku była przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym przez Izbę Skarbową. Zgodnie z art.90 § 1 Prawa upadłościowego (które obowiązywało w dacie ogłoszenia upadłości i przeprowadzenia likwidacji majątku Spółki "A") Syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. W art.96 § 2 tej ustawy postanowiono, iż wszelkie przesyłki adresowane do upadłego będą doręczane syndykowi, przy czym upadłemu służy prawo przeglądania korespondencji. Według art. 60 Prawa upadłościowego – postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Z powyższego wynika, że będąca w upadłości Spółka z o.o. w stosunku do której toczy się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (a takie określenie niewątpliwie wprost dotyczy masy upadłości) jest reprezentowana w tym postępowaniu przez syndyka masy upadłości. Nie wyłącza to jednak w ocenie Sądu możliwości zapoznawania się przez zarząd spółki z decyzjami kierowanymi do tej osoby prawnej i ewentualnego wpływania na działania Syndyka w kwestii wnoszenia środków zaskarżenia. Rzeczywiście można domniemywać, że Syndyk Masy Upadłości jest mniej zainteresowany zaskarżeniem do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej skierowanej do upadłego, aczkolwiek w praktyce takie spory się toczą. Ustawodawca podatkowy określając w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki i przesłanki uwolnienia się od tej odpowiedzialności nie uwzględnia takich okoliczności jak ujawnienie zaległości gdy spółka pozostaje już w stanie upadłości i brak sądowej kontroli ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w toku postępowania skarżący nie wskazał na żadną z przesłanek ewentualnie uwalniającą go od odpowiedzialności. Ujawnienie zaległości podatkowych w trakcie upadłości oznacza, że sytuacja finansowa spółki w momencie ogłoszenia upadłości była w rzeczywistości trudniejsza niż wynikało to ze sporządzonego bilansu. Wobec nie zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym tych należności nałożenie zaskarżoną decyzją obowiązku ich zapłaty przez skarżącego jest zgodne z obowiązującą w tym zakresie regulacją prawną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.