III SA/Wa 1387/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2002r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2004r. nr [...],, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIISA/Wa1387/05 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2004 r. pozostawiające bez rozpoznania wniosek S. z/s w S. o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. Z akt sprawy wynika, iż firma S. w dniu 23 grudnia 2002 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za w/w okres. W ocenie organu podatkowego I instancji przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690). Z uwagi na powyższe, organ podatkowy w trybie art. 169 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), mając na uwadze treść przepisu § 7 zd. l powołanego rozporządzenia, pismem z 13 września 2004 r. wezwał pełnomocnika spółki do podania nazwy i adresu banku wraz z aktualnym numerem rachunku bankowego wnioskodawcy, na który ma być dokonany zwrot VAT. Ponadto w piśmie tym została zawarta informacja o braku opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W wezwaniu pouczono pełnomocnika, iż nieuzupełnienie powyższych braków w terminie 7 dni od doręczenia wezwania spowoduje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu 28 września 2004 r. Z kolei uzupełnienie numeru konta bankowego oraz nazwy banku nastąpiło pismem z 21 października 2004 r. tj. po terminie. Nie załączono natomiast znaków opłaty skarbowej. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. pozostawił wniosek o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł zażalenie z 13 grudnia 2004 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie decyzji, na podstawie § 6 ust. 2 w/w rozp. Ministra Finansów, o uznaniu kwoty zwrotu podatku w wysokości wnioskowanej przez spółkę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie § 2 ust. 2 w/w rozp. oraz naruszenie art. 169 § l O.p., poprzez niewłaściwą kwalifikację braków wniosku o zwrot VAT a także rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w szczególności: art. 120, 121 §l, 124, 125, 127, 140 i 274 lit. b) O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego i nie wydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdził iż zgodnie z § 7 powołanego rozporządzenia, zwrot podatku jest dokonywany w złotych polskich na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego w kraju lub w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei spółka we wniosku nie wskazała numeru rachunku bankowego. Z uwagi na to, że przepisy rozporządzenia nie zawierają uregulowania przedmiotu wezwania do uzupełnienia braków, w kwestii tej miał zastosowanie art. 169 §1 O.p., który reguluje tryb postępowania w razie stwierdzenia uchybień i braków podania. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa, właściwy organ nie może pozostać bezczynny, lecz powinien wezwać wnoszącego podanie do ich usunięcia, wyznaczając w tym celu termin wynoszący 7 dni. Organ II instancji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wezwał pełnomocnika spółki do podania nazwy i adresu banku wraz z aktualnym numerem rachunku bankowego wnioskodawcy, na który ma być dokonany zwrot VAT oraz pouczył go, że zgodnie z art. 169 §1 O.p. nie uzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego pisma spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na przekroczenie terminu do uzupełnienia powyższych braków, zarzuty strony w tej kwestii są bezpodstawne. Odnośnie nieuiszczenia opłaty skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że - jeżeli podanie wniosła osoba mieszkająca za granicą bez opłaty skarbowej, to zgodnie z art. 169 § 3 O.p., organ podatkowy winien rozpatrzyć podanie nie spełniające tego warunku. W ocenie organu II instancji, zarzut strony w tej kwestii jest niesłuszny, ponieważ przepis ten dotyczy osoby fizycznej i jej miejsca zamieszkania. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem, że informacja o numerze konta bankowego oraz o nazwie banku jest elementem wniosku nieistotnym ze względu na możliwość przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie organu podatkowego II instancji, powyższa informacja stanowi element kompletności składanego wniosku o zwrot VAT, który stanowi załącznik Nr l do rozporządzenia Ministra Finansów regulującego zwrot podatku VAT niektórym podmiotom. W związku z tym zgodnie z § 5 pkt 3 w/w rozp. dokonanie przez podmiot wpisu w poz. 8 (numer konta bankowego i nazwa banku) niniejszego wniosku nie ma charakteru technicznego, ponieważ stanowi o spełnieniu kryterium uprawniającym do uzyskania zwrotu VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego art. 125 O.p. oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia, organ II instancji wyjaśnił, że faktycznie przepisy w tym zakresie zostały naruszone, ponieważ przewlekłe postępowanie podatkowe sprzeczne jest z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w cytowanych przepisach. Jednakże powyższe naruszenie zasad postępowania podatkowego nie miało, zdaniem organu odwoławczego, wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy. Organ odwoławczy nie dostrzegł natomiast naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 §1 O.p., ponieważ organ I instancji wyjaśnił wnoszącemu o zwrot podatku zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy przedstawił stronie informacje o przepisach prawnych oraz zagwarantował czynny udział przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zarzut pełnomocnika spółki o naruszeniu art. 127 O.p. nie znajduje odzwierciedlenia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie została pozbawiona środka odwoławczego w postaci zażalenia, ponieważ miała możliwość zrealizowania powyższego, w wyniku wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia kończącego sprawę w danej instancji. Organ odwoławczy zajął również stanowisko w sprawie naruszenia przez organ I instancji art. 140 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż powyższy zarzut jest zasadny, jednakże uchybienie to nie miał wpływu na ostateczny wynik postępowania. W skardze z 2 maja 2005 r. pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: • przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 32 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady równości podmiotów wobec prawa, - §1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, poprzez nierozpatrzenie materialnoprawnych przesłanek związanych z prawem spółki do zwrotu VAT i, co za tym idzie, niezwrócenie należnej stronie kwoty podatku, - § 6 powołanego rozporządzenia, poprzez: - niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, - niewydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty podatku. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 120 O.p. w zw. z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 121 § l O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi organ podatkowy kierował się uniemożliwiając podatnikowi zagranicznemu zwrot VAT związanego z zakupami towarów i usług dokonanymi na terenie Polski, - art. 125 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu VAT dla podatnika zagranicznego, - art. 127 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w stosownym trybie i naruszenie tym samym zasady dwuinstancyjności, - art. 140 O.p., poprzez uchybienie zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i niewskazanie nowego terminu dla załatwienia sprawy, - art. 169 § l O.p., poprzez uznanie, iż informacja o nazwie i adresie banku oraz o numerze rachunku bankowego jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, oraz błędne uznanie iż powyższy przepis ma zastosowanie do wniosków rozpatrzonych, - art. 169 § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie do osoby fizycznej i jej miejsca zamieszkania, - art. 274b O.p., poprzez niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż w jego ocenie, skarżąca spółka spełnia wszystkie warunki, które są określone w § l – 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Wśród materialnych przesłanek uzyskania prawa do zwrotu VAT nie znajduje się z oczywistych względów, podanie we wniosku prawidłowego numeru rachunku bankowego podmiotu zagranicznego. Zdaniem pełnomocnika, ograniczenia możliwości uzyskania zwrotu podatku muszą wynikać wprost z regulacji prawa. Żaden przepis nie stanowi, iż zwrot VAT nie przysługuje w sytuacji, gdy uprawniony podmiot w złożonym wniosku popełnił błędy techniczne (formalne), a takim błędem jest niepodanie informacji dotyczącej nazwy i adresu banku wraz z aktualnym numerem rachunku bankowego w formacie IBAN, co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołuje orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto pełnomocnik podnosi, że nie otrzymał postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia. W jego ocenie, z uwagi na powyższe, nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi odwołano się również do jednolitej linii orzecznictwa ETS w kwestii opieszałego działania organów podatkowych niektórych państw członkowskich przy rozpatrywaniu wniosków o zwrot VAT składanych przez podmioty nieposiadające siedziby w danym państwie. Pełnomocnik powołał m.in. wyrok ETS w sprawie C-287/91 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Republiką Włoską. W ocenie pełnomocnika spółki, odniesienie do europejskich standardów i ich uwzględnienie przy interpretacji prawa jest obowiązkiem wszystkich organów, zarówno w okresie przedakcesyjnym jak i poakcesyjnym. Teza ta znajduje szerokie i pełne potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., K-33/03, OTK-A 2004/4/31. W skardze podniesiono również, iż organ podatkowy nie wywiązał się z ustawowego obowiązku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym, tj. 6-cio miesięcznym terminie liczonym od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, niemożliwe jest przyjęcie poglądu wyrażonego przez organ podatkowy, zgodnie z którym, faktyczne i potwierdzone naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120, 121 § l, 127 oraz 274b O.p. nie znajdowało odzwierciedlenia w sprawie spółki lub też nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. Dodatkowo podkreślono, iż spółka, nie otrzymawszy stosownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie domniemywała, iż zasadność zwrotu w jej przypadku nie wymaga dodatkowego sprawdzenia oraz, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu VAT rozpoczęte na wniosek spółki nie zostało zakończone. Ponadto pełnomocnik zauważa, iż przepis art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia czynności w celu usunięcia braków formalnych. Zgodnie z przyjętą powszechnie linią interpretacyjną, do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania osoby do usunięcia, są braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: -żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeśli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania - określenie zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie). W ocenie pełnomocnika, brak informacji o nazwie, adresie i numerze konta bankowego z pewnością nie należy do grupy braków uniemożliwiających nadanie podaniu właściwego biegu. Pełnomocnik nadmienia w tym miejscu, iż brakująca informacja o nazwie i adresie banku oraz numerze konta bankowego została uzupełniona przez spółkę, dlatego też, nie można zgodzić się z prezentowaną przez organy podatkowe teorią, iż nie dochowanie 7 - dniowego terminu przewidzianego art. 169 § l O.p. na uzupełnienie braków formalnych złożonego przez spółkę wniosku o zwrot VAT skutkuje uznaniem go za niespełniający przesłanki merytorycznej dokonania przedmiotowego zwrotu i co za tym idzie, przesądza o uznaniu zwrotu VAT za nienależny. Podsumowując pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe, które dopuściły się wielomiesięcznej zwłoki w załatwieniu sprawy przyjęły, iż nie uzupełnienie błędu technicznego w ciągu 7 dni od dnia otrzymania wezwania jest zasadną przyczyną odrzucenia wniosku. W ocenie pełnomocnika, trudno w takim przypadku mówić o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 16 września 2005 r. pełnomocnik spółki podtrzymał w całości zarzuty podniesione w skardze, a ponadto uzupełnił je o ewentualny wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, z uwagi na rażące naruszenie prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2, sprawowana jest w zakresie zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku postanowienie ) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się więc do zbadania, czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do postanowień § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr. 67, poz. 690 ) zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, a wzór takiego wniosku stanowi załącznik nr 1 do powyższego rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny, na ile uchybienie w zakresie nie wskazania we wniosku nazwy i adresu banku oraz numeru rachunku bankowego wnioskodawcy, może skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Wobec braku w rozporządzeniu Ministra Finansów przepisów w przedmiocie wezwania do uzupełnienia braków, organy podatkowe zastosowały w sprawie przepis art. 169 Ordynacji podatkowej, który reguluje tryb postępowania w przypadku stwierdzenia uchybień i braków podania. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy powinien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dokonano zatem zrównania wniosku składanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom - z podaniem. Jakim wymogom winno odpowiadać podanie, wskazuje art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Podanie ( czyli żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski ) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adresu ( miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności ), a także czynić zadość wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W przypadku, gdy podanie wniesione zostaje pisemnie winno być również podpisane (§ 3 tegoż artykułu ). Użyte w wyżej wymienionym przepisie sformułowanie "a także czynić zadość innym wymogom wskazanym w przepisach szczególnych", nie może być nadinterpretowane. Przepisy szczególne w wielu ustawach wprowadzają inne wymagania, co do treści podania. Tak czyni, na przykład ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz.717). Przepis art. 52 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawienie mapy zasadniczej, charakterystykę inwestycji itd. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. brak jest przepisów wskazujących, które elementy wniosku "powinny" być wypełnione, by wniosek ten, analogicznie do podania o którym mowa w art. 169 § 2, mógł być podstawą wszczęcia postępowania o zwrot podatku VAT. Automatyczne przyporządkowanie wszystkim informacjom wskazanym we wzorze wniosku tak doniosłej roli procesowej, przez sam fakt zamieszczenia wzoru w rozporządzeniu, jest nieuzasadnione. Jest oczywiste, że nie wszystkie dane są niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Przykładem takich są: wskazanie kodu pocztowego, określenie liczby załączonych dokumentów. Żaden przepis rozporządzenia nie daje podstaw do uznania, iż wniosek jest na tyle sformalizowanym dokumentem, że jakiekolwiek nieprawidłowe czy niezupełne jego wypełnienie skutkuje jego odrzuceniem. Skoro sam ustawodawca nie podkreśla wyjątkowej roli poszczególnych informacji dla oceny ich ważności, należy sięgnąć do przepisów prawa materialnego, by ustalić, które z wymienionych we wzorze informacji są niezbędne do merytorycznej oceny wniosku. W ocenie Sądu, kryteria te implikuje § 2 omawianego rozporządzenia . Wiedza, co do tych kryteriów, pozwala organowi ocenić, czy rzeczywiście podatnik należy do tego kręgu osób, których dotyczy rozporządzenie i czyni zasadnym prowadzenie dalszych ustaleń. Takimi niezbędnymi informacjami są niewątpliwie: nazwisko i imiona lub nazwa firmy, rodzaj działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony, okres do którego odnosi się wniosek, całkowita żądana kwota zwrotu. Rangi takiej nie można jednak przypisać informacji co do żądanego sposobu rozliczenia oraz nazwy, adresu i numeru konta bankowego, na który ma być dokonany zwrot. Rozporządzenie wprawdzie wprost wymienia potrzebę podania takiej informacji, jednakże nie ma ona służyć ustaleniu prawa, a jedynie dokonaniu czynności materialno-technicznej, jaką ma być zwrot podatku VAT. Stąd, w ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw by brak, o jakim mowa w zaskarżonym postanowieniu, uznać za brak formalny w rozumieniu art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty, zawarte w skardze nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1, pkt 1, lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004r. Nr 162, poz. 1692 ) należało orzec jak w sentencji O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.