I FSK 783/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 506/05 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za okres od stycznia do maja 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. przyznaje adwokat B. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - kwotę 219,60 zł (słownie: dwieście dziewiętnaście złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za okres od stycznia do maja 2002 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiotowej sprawie z uwagi na nieprawidłową - w związku z treścią art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" - treść sentencji tego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem w sprawie była kwestia umorzenia zaległości podatkowej, a nie kwoty podatku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. co do braku przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług są wynikiem zaniedbań podatniczki, która nie złożyła w odpowiednim czasie stosownego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku. W ocenie organu odwoławczego brak obiektywnych przesłanek uzasadniających nadzwyczajny i niezależny od podatniczki charakter przyczyn powstania zaległości nie może stanowić podstawy przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Nie przesądza o tym także sytuacja materialna podatniczki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Zgodnie z treścią art. 67 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić umorzenia takiej należności, mimo iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w omawianym przepisie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi strona ponownie oświadczyła, iż z uwagi na sytuację materialną i zdrowotną nie jest w stanie uiścić wymaganej kwoty zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem, co wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a". W przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, sądowa kontrola ograniczona jest do zbadania poprawności postępowania z punktu widzenia przepisów regulujących to postępowanie. Owa kontrola polega zatem na sprawdzeniu, czy przed wydaniem decyzji wystarczająco wyjaśniono stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Sąd nie jest natomiast władny oceniać decyzji pod względem słuszności i celowości. Sąd pierwszej instancji, na podstawie akt niniejszej sprawy stwierdził, iż organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej z art. 67 Ordynacji podatkowej. W szczególności zwrócono uwagę na trudną sytuację materialną i rodzinną skarżącej. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, iż owa zła sytuacja finansowa nie odpowiada ustawowej przesłance ważnego interesu podatnika. Podobnie przekonujące było uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii braku przesłanki ważnego interesu publicznego. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej, które nie zostały uiszczone w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika będący przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nierzetelnie ustaliły stan faktyczny sprawy i odnosząc się jedynie do sytuacji materialnej podatniczki, nie uwzględniły jej sytuacji zdrowotnej. Strona podniosła tymczasem, że właśnie zły stan zdrowia spowodował, iż podatniczka nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność stanu zdrowia podatniczki świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe uniemożliwiło dokonanie oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie w całości albo odrzucenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Nie budzi wątpliwości, że decyzję znajdującą oparcie w omawianym przepisie zakwalifikować należy do kategorii decyzji uznaniowych. Uznanie to jednakże modyfikowane jest poprzez ważny interes podatnika lub interes publiczny w konkretnej sprawie. Ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zatem kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na trafność zarzutu skargi kasacyjnej wskazującej na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy nie oznacza, że organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu może zachowywać się w sposób dowolny. Zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, w aspekcie art. 67 § 1 Ordynacji, rozważenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie ustosunkowały się w dostateczny sposób - co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających jej zdaniem za pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem jej wniosku. Przede wszystkim w sposób niedostateczny ustosunkowano się w decyzjach organów podatkowych do stwierdzonej sytuacji materialnej strony, z uwzględnieniem z jednej strony wielkości zaległości podatkowej wnioskowanej o umorzenie, a z drugiej możliwości finansowych strony, w aspekcie jej sytuacji zdrowotnej. Strona powoływała się w swoich pismach oraz w skardze do NSA na swoją trudną sytuację zdrowotną i materialną (osoba bezrobotna, na zasiłku, bez jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowej), co znalazło potwierdzenie w sporządzonym protokole o stanie majątkowym. Tymczasem w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych odniesiono się do tych okoliczności w sposób lakoniczny, pomijając podnoszoną od początku postępowania kwestię zdrowotną skarżącej, a tym samym jej możliwości zarobkowania i spłacenia dochodzonej zaległości, skupiając się na interesie publicznym przemawiającym za odmową udzielenia ulgi. Oczywiście, interes publiczny powinien być w tego rodzaju sprawach w sposób szczególny uwzględniany, lecz nie można go faworyzować i pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Tak jednak uczyniono w tej sprawie, nie odnosząc się w sposób dostateczny do sytuacji zdrowotnej skarżącej oraz jej wyjątkowo ciężkiej sytuacji materialnej. Jednocześnie z uzasadnień decyzji wynika, że organy podatkowe pojęcie "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, utożsamiają wyłącznie "ze zdarzeniami nadzwyczajnymi i losowymi". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można - brak jest podstaw do przyjęcia tak bardzo zawężonego rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem tej ulgi z tytułu ważnego interesu podatnika, może przemawiać również wyjątkowo trudna sytuacja finansowa podatnika, nierokująca poprawy, uniemożliwiająca mu w danym czasie zapłacenie zaległości podatkowej i odsetek. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że wadliwie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, uniemożliwia dokonanie oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności adwokata ustanowionego z urzędu stanowi § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).