I GSK 149/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 403/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 6 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania administracyjnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 403/05, po rozpoznaniu skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 6 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania administracyjnego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zwrotu opłaty za przechowywanie towarów w magazynie celnym w kwocie 7859,60 zł, oddalając skargę w pozostałym zakresie oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Toruniu odmawiająca zwrotu kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dotyczących wyceny, zgłoszonego do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci rękawic roboczych, rękawiczek z dzianiny i bluzek damskich oraz ustalenia ich stopnia jakości (w kwocie 750 zł) oraz opłat za składowanie wymienionych towarów w magazynie celnym (w kwocie 7.859,60 zł), zapadła w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 588/04, decyzji tego organu z dnia 19 marca 2002 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Toruniu z dnia 12 marca 2002 r. o odmowie zwrotu kosztów postępowania celnego i umarzającej postępowanie w sprawie. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy strona nie cofnęła wniosku, a jej żądanie jest nadal aktualne to brak jest przesłanek do umorzenia przez organ postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu będąc związany wyrażoną w wyroku oceną prawną, uznał, że koszty opinii biegłego obciążają J. S., ponieważ to z jego winy konieczne stało się ustalenie stanu zgłoszonego towaru, a koszty poniesione z winy strony nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Ponadto organ stwierdził, że strona zwróciła się z żądaniem zwrotu kosztów prowadzonego na jej wniosek postępowania celnego, które nie mieszczą się w definicji należności celnych. Zdaniem organu brak było też jakichkolwiek podstaw do zwrotu kosztów składowania towarów w magazynie celnym. Postępowanie celne zostało zakończone decyzjami nadającymi powyższym towarom przeznaczenie celne powrotnego wywozu, nie umarzały one jednak postępowania w sprawie, tym bardziej nie oddalały zarzutów dotyczących ujawnionych rozbieżności, natomiast były ich naturalną konsekwencją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że do kosztów postępowania, o których mowa w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej, które to przepisy z mocy regulacji zawartej w art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) miały odpowiednie zastosowanie do postępowania celnego, można w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaliczyć jedynie wydatki poniesione na sporządzenie opinii biegłego. Dyrektor Urzędu Celnego w Toruniu trzema prawomocnymi postanowieniami z dnia 8 stycznia 2002 r. obciążył wydatkami z tego tytułu skarżącego, w związku z czym, tak długo, jak nie zostaną one wyeliminowane z obrotu prawnego, skarżący nie będzie mógł skutecznie dochodzić zwrotu należności Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy rozdziału 23 Ordynacji podatkowej tylko w jednym przypadku przewidują możliwość prowadzenia i rozstrzygania o zwrocie kosztów postępowania (art. 266 § 1), przy czym postępowanie to jest ograniczone tylko i wyłącznie do kosztów określonych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli do kosztów faktycznie poniesionych przez stronę w toku postępowania z tytułu należności świadków, biegłych czy osobistego stawiennictwa. O innych kosztach postępowania, w tym o kosztach wynikłych z tytułu wynagrodzenia biegłych, rozstrzyga organ w formie postanowienia na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej. Wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego w tym trybie organ administracyjny może obciążyć stronę kosztami postępowania, które co do zasady ponosi Skarb Państwa (art. 264 Ordynacji podatkowej) i tylko w ramach tego postępowania strona może kwestionować zasadność jak i wysokość obciążenia jej kosztami postępowania. Odnosząc się do kwestii zwrotu opłaty za przechowywanie towaru w magazynie, Sąd I instancji uznał skargę J. S. za uzasadnioną. W ocenie WSA opłata z tytułu przechowywania towarów w magazynie celnym, prowadzonym przez organ celny nie mogła zostać zaliczona do kosztów postępowania, o których mowa w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił powołując się na wynikającą z art. 262 Kodeksu celnego zasadę pierwszeństwa przepisów Kodeksu celnego oraz przepisów wykonawczych nad przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, instytucja opłat za przechowywanie towarów w depozycie lub magazynie celnym prowadzonym przez organ celny została wyczerpująco uregulowana w Dziale II Tytułu IX Kodeksu celnego, stąd w odniesieniu do tych opłat, nie mają zastosowania przepisy rozdziału 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, powyższe uregulowanie uzasadnia przyjęcie, że opłaty celne, o których mowa w art. 275 § 2 Kodeksu celnego, nie mogą być zaliczone do kosztów postępowania celnego, a zatem rozstrzygnięcia organów celnych w odniesieniu do tych opłat winny być podejmowane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Kodeksu celnego dotyczących należności celnych. WSA za nietrafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, że na skutek podejrzeń, co do prawdziwości danych zwartych w deklaracjach celnych zaszła konieczność umieszczenia towarów pod dozorem celnym, celem sprawdzenia ilości i jakości towaru, zaś fakt nadania im na wniosek skarżącego innej procedury celnej wyłączył możliwość zastosowania § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczególnych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego (Dz. U. Nr 94, poz. 1092). Sąd podkreślił, że organ celny w sposób niewłaściwy nie uwzględnił jako istotnego materiału dowodowego postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 19 kwietnia 2005 r., jak też wbrew stanowisku organów celnych, brak jest w sprawie takich okoliczności, które mogłyby uzasadniać pogląd, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. nie mogą mieć w sprawie zastosowania. W ocenie Sądu wskazane wady prowadzą do wniosku, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej opłaty za przechowanie towarów została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego, tj. art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, jak i przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uwzględniającej skargę i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż naruszenie przez organ celny art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego, stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na ostateczny wynik sprawy, a tym samym wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, wpływając tym samym na ukształtowanie treści zaskarżonego wyroku, - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania zawierających decyzje nr [...], a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2003 r., sygn. akt SA/Bd 209/03, znanego Sądowi z urzędu, co miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego, a także ustalenie, że decyzje o nadaniu przeznaczenia celnego powrotnego wywozu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, co miało istotny wpływ na kształt wydanego wyroku, a w szczególności jego uzasadnienie, - art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Rejonowej w Toruniu z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. 2 Ds. 181/05, prowadzącą do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co wpłynęło bezpośrednio na kształt zaskarżonego wyroku, - art. 152 p.p.s.a. poprzez określenie w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, pomimo tego, że decyzje odmowne ze swej istoty nie kwalifikują się do wykonania, co wpłynęło na treść wydanego w sprawie wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego, który ma, jego zdaniem, zastosowanie jedynie w stosunku do towarów przechowywanych w magazynie depozytowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Toruniu stwierdził, że powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów o kosztach jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, stosowanych w postępowaniu celnym z mocy odesłania zawartego w 262 Kodeksu celnego, nie uchylało obowiązku zapłaty przez skarżącego opłaty za przechowywanie towarów w magazynie celnym, a tym bardziej nie może być oceniane jako okoliczność przemawiająca za uczynieniem zadość żądaniu skarżącego o jej zwrot. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, obowiązku ponoszenia kosztów przechowywania towarów w magazynie celnym nie mogły uchylić także takie okoliczności jak postanowienie o umorzenie śledztwa lub treść wydawanych decyzji administracyjnych w toku postępowania celnego Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, zastosowaniu § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego sprzeciwiała się ta okoliczność, iż będąca przedmiotem sporu opłata nie została pobrana za przechowywanie towarów w magazynie depozytowym. Powołany przepis został zamieszczony w rozporządzeniu regulującym szczegółowo instytucję depozytu celnego, a nie magazynu celnego i jego przyjęcie za podstawę prawną powinno być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością wydanego rozstrzygnięcia, albowiem ustawodawca w sposób jednoznaczny wyodrębnił w przepisach Kodeksu celnego i przepisach wykonawczych instytucje depozytu celnego i magazynu celnego. Sąd I instancji formułując tezę o zasadności zastosowania przepisów powołanego rozporządzenia nie wyjaśnił bliżej swojego stanowiska, czym dodatkowo naruszył także art. 141 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu podniósł, iż stwierdzenie, że organy celne w zakresie niewystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy znajdowałaby uzasadnienie w przypadku możliwości zastosowania przepisów wyżej powołanego rozporządzenia. Po odrzuceniu takiej możliwości, prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia szczegółowych okoliczności związanych z umorzeniem śledztwa lub treścią wydanych decyzji administracyjnych byłoby niecelowe. Zdaniem organu celnego, istotne znaczenie dla wyniku postępowania mogło mieć dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nr [...] czego jednak Sąd nie uczynił, naruszając tym samym art. 106 § 3 p.p.s.a. J. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, wskazując na nietrafność zarzutów w niej zawartych, opartych na przesłankach niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się najogólniej rzecz ujmując do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uznał, ze zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania polegającym na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia dowodów uzasadniających zastosowanie w sprawie § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczególnych warunków oraz sposobów i terminów przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego (Dz. U. Nr 94, poz. 1092). W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie mogły mieć zastosowanie przepisy powołanego rozporządzenia. Na gruncie Kodeksu celnego należy odróżnić depozyt celny od magazynu celnego. Depozyt celny urzędu służy do czasowego przechowywania towarów, określonych w art. 189 § 1 pkt 1-3 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 189 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w depozycie urzędu celnego przechowuje się czasowo towary niekrajowe przed uzyskaniem przez nie przeznaczenia celnego bądź towary krajowe niedopuszczone do wywozu, jeżeli cofnięcie towaru odpowiednio za granicę lub na polski obszar celny albo ich złożenie w magazynie celnym jest niemożliwe lub utrudnione. Z kolei magazyn celny służy do czasowego składowania towarów, które zostały przedstawione organowi celnemu celem nadania im przeznaczenia celnego (art. 49 i art. 50 Kodeksu celnego). Z przytoczonych regulacji wynika, ze towar przed nadaniem mu przeznaczenia celnego co do zasady przechowywany jest w magazynie celnym a tylko wtedy, gdy jest to niemożliwe lub utrudnione w depozycie celnym. Warunki oraz sposoby i terminy przechowywania towarów w depozycie określone zostały w powołanym rozporządzeniu z dnia 29 października 1999 r., wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 189 § 4 Kodeksu celnego. Natomiast na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 54 Kodeksu celnego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 7 października 1999 r. w sprawie trybu i warunków czasowego składowania towarów oraz tworzenia i prowadzenia magazynów celnych (Dz. U. Nr 87, poz.971 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na wątpliwości co do rodzaju, składu surowcowego oraz gatunku towaru zgłoszonego przez J. S. do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu określono formę dozoru celnego nad tym towarem poprzez złożenie w magazynie celnym. W związku z tym, że towar przed nadaniem mu przeznaczenia celnego przechowywany był w magazynie celnym w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r., albowiem określało ono szczegółowe warunki oraz sposoby i terminy przechowywania towarów w depozycie urzędu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nietrafnie zakwestionował zaskarżoną decyzję w części rozstrzygającej o opłatach za przechowywanie towaru w magazynie celnym z powodu zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego między innymi na celu ustalenie zaistnienia przesłanek określonych w § 7 ust. 3 rozporządzenia z dnia 29 października 1999 r. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia potrzeba uzupełnienia przez organ celny postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji. W szczególności zbędne jest badanie postanowienia Prokuratury Rejonowej w Toruniu z dnia 19 kwietnia 2005 r. o umorzeniu śledztwa, albowiem dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność wystąpienia przesłanki wymienionej w § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia, które w sprawie nie ma zastosowania. Natomiast w pełni należy podzielić stanowisko WSA, że opłaty za przechowywanie towarów, o których mowa w art. 275 § 2 Kodeksu celnego nie są kosztami postępowania celnego, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 23 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że wszelkie kwestie dotyczące opłat w sprawach celnych zostały w całości uregulowane w Kodeksie celnym (art. 275- 277), co wyłącza odpowiednie stosowanie, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 275 § 2 Kodeksu celnego organ celny pobiera opłatę za przechowywanie towarów w depozycie lub w magazynie celnym prowadzonym przez ten organ. Do pobierania, umorzenia oraz zwrotu opłat stosuje się w sposób określony w art. 277 Kodeksu celnego, przepisy dotyczące należności celnych. Wniosek J. S. o zwrot opłaty za przechowywanie towarów w magazynie celnym był dotychczas rozpoznawany na podstawie art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skoro, jak to zostało już podniesione, do opłat celnych nie mają zastosowania przepisy rozdziału 23 Ordynacji podatkowej to wniosek o ich zwrot powinien być rozpatrzony przy odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących zwrot należności celnych. Zasady dotyczące zwrotu tych należności są bowiem odmienne od zasad zwrotu kosztów postępowania celnego. Nie sposób w związku z tym uznać, że dotychczasowa podstawa rozpatrywania wniosku skarżącego był prawidłowa. W tym stanie sprawy Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było częściowe jej uchylenie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że konieczne jest ponowne rozpatrzenia sprawy na podstawie właściwych przepisów. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.