II FSK 113/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 171-175/04 w sprawie ze skargi Jadwigi S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od obciążenia Jadwigi Sieradzkiej kosztami postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez Jadwigę S. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. wraz z poprzedzającymi je decyzjami w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoich decyzjach odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości z tytułu najmu garażu. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że decyzje zostały wydane zgodnie z poglądem znajdującym oparcie w orzecznictwie NSA, że posiadacz zależny oraz będący w jego posiadaniu garaż spełniają warunki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem sporne decyzje wymiarowe nie zostały wydane z naruszeniem prawa w sposób rażący, odpowiadały dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała dopiero uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00. Organ uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji z powodu nie wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę Jadwigi S. za uzasadnioną i na podstawi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił rozstrzygnięcie organu. W uzasadnieniu podkreślono, że kwestię sporną stanowi reprezentowany w zaskarżonych decyzjach pogląd, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd wskazał, że należało rozstrzygnąć, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji i czy zmiana interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana wskazaną wyżej uchwałą pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. może powodować uznanie, iż nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na podatnika będącego posiadaczem zależnym niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje uznaniem, iż wydanie decyzji w takim stanie faktycznym nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, czy też należy uznać, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. WSA powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. NSA uznał, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych, oznacza to, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że stanowisku temu nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i z tego też względu zastosowanie, w będących przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzjach, przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości za lata 1997 - 2001 r. od garażu, który stanowi niewyodrębnioną prawnie część nieruchomości, będąc częścią składową tej nieruchomości jest wynikiem zastosowania wykładni tego przepisu, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści, co winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej z dnia 8 grudnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zarzuciło powyższemu wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po obszernym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r. zawierała odmienne stanowisko co do interpretacji przedmiotu opodatkowania, jednakże uchwała taka nie jest i nie może stanowić źródła prawa. Rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych były na tyle zasadnicze, że nie można uznać, iż Kolegium posłużyło się jednym, odrębnym i nie dającym się uzasadnić poglądem judykatury. Przez szereg lat Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne, wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były także rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/ dlatego uznawano, że użyty w nazwie tego podatku i w art. 2 ustawy termin "nieruchomość" nie jest równoznaczny z pojęciem cywilnoprawnym W uchwale NSA z dnia 2 lipca 2001 r. opowiedziano się jednoznacznie, że art. 3 ustawy, przy objęciu jego zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone nie tylko w wyrokach ale także uchwałach świadczą, że Kolegium nie opierało się na jednej, krańcowo odmiennej interpretacji przedmiotu opodatkowania. Podkreślono, że wystąpienie rozbieżności interpretacyjnych nie stanowiło jedynej przyczyny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego, uzupełniało bowiem, a nie tworzyło argumentację Kolegium. Autor skargi kasacyjnej powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na potwierdzenie stanowiska, że odmienna interpretacja przepisu prawa, który budził tak istotne wątpliwości nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa i nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Jadwiga S. wniosła o jej nieuwzględnienie i nie zasądzanie od niej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 -Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 poz. 26/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość skarżąca podatniczka utraciła, nie wnosząc odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 1996 r. Skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej jej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołała się przy tym na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował swą aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /do końca 1996 r. - art. 2 pkt 2 ustawy/. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu prawnie niewyodrębnionego, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899 i podziela go również skład orzekający w sprawie niniejszej. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem podstawa skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiona, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając zaskarżony wyroku i o oddalając skargę. Odstępując od obciążenia skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego w całości Naczelny Sąd Administracyjny kierował się przepisem art. 207 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że w rozstrzygniętej sprawie zachodzi przypadek szczególnie uzasadniający to odstąpienie, z uwagi na to, iż skarżąca postępowania tego nie wywołała swoim działaniem.