I SA/Gl 42/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. orzeka, że postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uchylił w całości własne postanowienie z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty B. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia powstania nadpłaty w wysokości [...] zł. na zaległości podatkowe z tytułu podatku obrotowego za lata 1992 – 1993 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1991 – 1993 i zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 – 1997 i należne odsetki za zwłokę z tytułu tych zaległości. Na poczet zaległości zaliczono kwotę [...] zł z łącznej kwoty nadpłaty [...] zł. Na rzecz podatnika pozostała do uregulowania nadpłata w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości za lata 1996 i 1997 nastąpiło zgodnie z wnioskiem strony z dnia [...] 2000, natomiast na poczet zaległości za 1995 r. na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym nadpłata z urzędu podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest natomiast w myśl art. 51 § 1 tej Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Zdaniem organu, w świetle powyższych uregulowań zasadne było zaliczenie nadpłaty za 1999 r. na poczet zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i należnych za ten rok odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczone zostały od następnego dnia po upływie terminów płatności podatku za poszczególne miesiące, do dnia [...] 2004 r. Organ wskazał ponadto, że przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu, bowiem w dniu [...] 2001 r. zostało stronie doręczone zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, a zatem zgodnie z art. 70 ust. 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany przez dokonaną czynność egzekucyjną. Na postanowienie strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata w przypadku gdy podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Strona podniosła ponadto, że zaległość podatkowa za 1995 r. uległa przedawnieniu, co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym: a) z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., który w uzasadnieniu stwierdził, że zaległości podatkowe za okres 1990 – 1995 uległy przedawnieniu, b) z tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] 2002 r., na podstawie którego dokonano zajęcia wierzytelności w "A" S.A. w dniu [...] 2002 r. na podstawie zawiadomienia znak [...] dotyczącego zaległości podatkowej za 1995 r. na kwotę [...] zł. Tytuł wykonawczy i zajęcie nastąpiło po dniu [...] 2001 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, zatem – zdaniem odwołującego – nie przerwało terminu przedawnienia, c) z protokołu z dnia [...] 2001 r., z którego wynika, że tytuł wykonawczy [...] nie został stronie doręczony. Żalący się stwierdził także, że nadpłata wynikająca z zeznań rocznych za lata 1999 – 2002 wynosi łącznie [...] zł., zatem po odliczeniu kwoty [...] zł. z tytułu zaległości podatkowych za lata 1996 – 1997, pozostała do zwrotu na jego rzecz nadpłata w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej za 1995 r., organ odwoławczy podniósł, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez wystawienie w dniu [...] 2001 r. tytułu wykonawczego [...] i dokonanie w dniu [...] 2001 r. czynności egzekucyjnej w drodze zajęcia wierzytelności podatnika w "B". Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone stronie za zwrotnym poświadczeniem odbioru w dniu [...] 2001 r. i w tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego za 1995 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że bank zrealizował to zajęcie w dniu [...] 2001 r. poprzez przekazanie kwoty [...] zł. W dniu [...] 2002 r. nastąpiło natomiast przekazanie kwoty [...] zł. przez "A" S.A. na rzecz organu egzekucyjnego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 1 i 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego naruszenie tych przepisów stanowiło rażące złamanie prawa materialnego i działanie na szkodę podatnika. W skardze przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, zwracając uwagę w szczególności na doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2000 r. nr [...] w sprawie zarachowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na poczet zaległości podatkowych za lata 1990 – 1992, które nastąpiło po upływie czterech lat od jego wydania tj. w dniu [...] 2004. Następnie, powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że zryczałtowany podatek dochodowy za 1995 r. przedawnił się z dniem 31 grudnia 2000 r. gdyż zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a w rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania za okres od [...] do [...]1995 r. przypadał od [...] do [...] 1995 r., zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem [...] 1996 r., a zakończył z dniem [...] 2000 r. Zdaniem skarżącego zarówna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., jak i tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] r. rażąco naruszały przepisy prawa, ponieważ zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Na podstawie wskazanego tytułu dokonano w dniu [...]2002 r. zajęcia kwoty [...] zł., która zdaniem skarżącego powinna mu zostać zwrócona wraz z odsetkami, jako bezprawnie zagarnięta przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Ponadto skarżący podniósł, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, nastąpiło na jego wniosek z dnia [...] 2000 r. dotyczący umorzenia zaległości podatkowych za lata 1990 – 1992. Skarżący podniósł ponadto, że sprawa o zarachowanie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nie została rozpatrzona zgodnie z jego wnioskiem z dnia [...] 2000 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie, skarżący podniósł, że kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1995 r. wyegzekwowano od niego dwukrotnie: raz na podstawie zajęcia wierzytelności, drugi raz zarachowując ją jako nadpłatę. W pozostałym zakresie, skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd rozważył co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże w zasadniczej części z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane rozstrzygnięcie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnym, przedmiotem jego oceny jest zaskarżony akt lub czynność, co oznacza, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, nawet w sytuacji, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Taka też sytuacja, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do części zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jego uchylenie. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze, należy zauważyć, że nieuzasadniony jest – najdalej idący zarzut skarżącego - dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące [...] – [...] 1995 r., gdyż jak słusznie podniósł organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej tj. zajęcia wierzytelności w "B" w dniu [...] 2001 r. Za niesłuszny uznać należy pogląd zaprezentowany przez skarżącego, że termin przedawnienia w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął z dniem [...] 2000 r. Pogląd ten skarżący wyprowadził w oparciu o art. 70 § 1, art. 5 i art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, przyjmując, że podatkiem jest też zaliczka na podatek, a skoro tak to przedawnia się ona z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Traktując zatem zaliczkę na podatek, jako odrębne zobowiązanie podatkowe, skarżący skonstatował, że zaliczki miesięczne na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. przedawniły się z dniem [...] 2000 r. Zdaniem Sądu pogląd ten jest nieuzasadniony, albowiem przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma kluczowe znaczenie w tej kwestii stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast, stosownie do art. 5 tej Ordynacji obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w nauce ugruntowany został pogląd, że zaliczki to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, w tych podatkach w których określenie wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest przedpłatą na to zobowiązanie, zapewniającą wpływ środków finansowych w trakcie roku na potrzeby budżetowe państwa. Zobowiązaniem podatkowym jest należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Należnością, po zakończeniu roku podatkowego nie są natomiast zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, gdyż obowiązek ich zapłaty ustaje z zakończeniem okresu rozliczeniowego, w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego z dniem 31 stycznia następnego roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z późn. zm. ) na podatniku ciąży obowiązek samodzielnego obliczania i wpłacania podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wpłat należy dokonywać w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a za miesiąc [...] w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 wskazanej ustawy, po upływie roku podatkowego podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie, według określonego wzoru, o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu w terminie do dnia 31 stycznia, roku następującego po roku podatkowym. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie zaliczka, lecz podatek płatny zgodnie ze wskazanym przepisem do końca miesiąca stycznia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, rozliczenie z tytułu dochodów osiągniętych w 1995 r. upływało z dniem [...]1996 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniało się z upływem [...] 2001 r. W świetle powyższych rozważań, za niezasadny, zdaniem Sądu, należy uznać pogląd skarżącego, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem skutecznie przerwany wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej tj. poprzez zajęcie wierzytelności w "B" w dniu [...] 2001 r. na podstawie doręczonego skarżącemu wraz z tytułem wykonawczym zawiadomienia o zajęciu, w dniu [...] 2001 r. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przechodząc do dalszej oceny prawnej zaskarżonego postanowienia, należy zauważyć, że z akt egzekucyjnych przekazanych Sądowi, wynika – co potwierdza też organ podatkowy w odpowiedzi na skargę – że wobec podatnika prowadzona była egzekucja administracyjna, z tytułu zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w drodze zajęcia wierzytelności w 2001 r. i w 2002 r. Z zestawienia treści załączonego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2001 r. oraz treści decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, wysuwa się wniosek, że na łączną kwotę [...] zł. ( zaległość wraz z odsetkami ) wyegzekwowano kwotę [...] zł., pozostała zatem do uregulowania kwota wynikająca z decyzji wymiarowej w wysokości [...] zł. Organ zaliczając nadpłatę za 1999 r. na zaległość z tytułu podatku w 1995 r., przyjął, że zaległość za ten rok wynosi [...] zł., nie wskazując w jaki sposób rozliczył uregulowaną kwotę. Z tytułu wykonawczego wynika także inna kwota w odniesieniu do uregulowanej należności głównej ( strona 4/4 tytułu wykonawczego ), gdyż na zaległość w wysokości [...] zł. zarachowano kwotę [...] zł. i kwotę [...] zł., a więc różnica wynikająca z sumy tych kwot wyniosła [...] zł. Uwaga powyższa dotyczy także pozostałych lat podatkowych i tak, z decyzji wymiarowej określającej zaległość podatkową za 1996 r. wynika, że zaległość ta wynosiła [...] zł., załączony tytuł wykonawczy nie wskazuje podstawy prawnej, przy czym dokonane zajęcie wierzytelności nie jest rozliczone w tytule wykonawczym, a z kolei zarachowana kwota nadpłaty wyniosła za wskazany rok [...] zł. Kwota ta nie wynika, ani ze wspomnianej decyzji wymiarowej, ani też z rozliczenia prowadzonej egzekucji administracyjnej. Zaliczenie natomiast nadpłaty za 1999 r. na zaległość podatkową 1997 r. zostało dokonane niezgodnie z decyzją wymiarową, która to decyzja określiła wysokość tej zaległości na kwotę [...] zł., a odsetek na kwotę [...] zł., gdy tymczasem organ podatkowy ponownie dokonał rozliczenia zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1997 r. i należnych od nich odsetek. Zdaniem Sądu, dla organu zaliczającego nadpłatę na zaległość podatkową wiążąca jest decyzja w sprawie jej określenia, tym bardziej, że w oparciu o nią wystawiony został tytuł wykonawczy, który jednakże nie wskazuje ani podstawy prawnej, ani też nie zawiera jakichkolwiek adnotacji, w odniesieniu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie zawiera też takich informacji zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu, organ nie był uprawniony do naliczenia odsetek za zaległości z tytułu zaliczek w poszczególnych miesiącach 1997 r. do dnia wydania postanowienia , gdyż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej. Zaliczka, zdaniem Sądu jest zaległością podatkową tylko do momentu jej przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Rozpatrując merytorycznie to zagadnienie, należy w pierwszej kolejności rozważyć, jaki charakter prawny ma zaliczka na podatek, a następnie ustalić relację między zaliczką, a zobowiązaniem z tytułu podatku. W tych ramach podkreślić zaś należy wzajemną odrębność prawną tych zobowiązań ( por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, zbiór orzeczeń LEX nr 129927, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04Monitor Podatkowy 2005, nr 1, s. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002, nr 14, poz. 320). Podatnicy, zgodnie z wcześniej cytowanym art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązani są bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać od osiągniętego dochodu, na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za poprzedni miesiąc. Niedochowanie powyższego terminu sprawia, że zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę ( art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Dalszą kwestię stanowi natomiast to, przez jaki okres odsetki te powinno się naliczać. Istotnym w rozstrzygnięciu tego zagadnienia, będzie cytowany już wcześniej art. 21 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym, w terminie do końca miesiąca stycznia, następującego po roku podatkowym, podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku należnego. Rozpatrując zatem zagadnienie odsetek od zaliczek, należy mieć na względzie, że powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego powoduje, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach. Zobowiązanie związane z tymi ostatnimi zostaje w ekonomicznym sensie pochłonięte przez zobowiązanie związane z podatkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że niewykonanie tego zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że – celem wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z zaliczkami i podatkiem należnym, odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej, do dnia zapłaty. Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek - w postaci odsetek od tych należności - są zatem ograniczone ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego odsetki te można naliczać. Momentem tym jest chwila powstania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczane. Wtedy bowiem dalszy bieg odsetek od zaliczek jest wykluczony, gdyż byłby nie do pogodzenia z istotą zmian, jakim uległ prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika. Z tych też względów, organ podatkowy nie był uprawniony do rozliczenia zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, do dnia wydania postanowienia, gdyż związany był kwotą zaległości określoną w decyzji wymiarowej, i od tej zaległości mógł naliczyć odsetki do dnia wydania postanowienia , a nie od zaległości z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące. Rację ma skarżący, wskazując na liczne nieprawidłowości prowadzonego postępowania, a zwłaszcza na fakt nie doręczenia mu postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. na rzecz zaległości podatkowych w latach 1992 – 1993. Należy wskazać, że doręczenie tego postanowienia w dniu [...] r., a więc po upływie bez mała czterech lat, stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania, tym bardziej, że pismo nazwane przez skarżącego zażaleniem, organ uznał za środek odwoławczy w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Sądu nie doręczenie wskazanego postanowienia przesądziło o jego nieistnieniu przez okres 4 lat w obrocie prawnym, a zatem niezasadne było rozpatrywanie zażalenie od tego postanowienia, nad czym organ odwoławczy przeszedł do porządku, nie rozpatrując tej kwestii ani we wskazanym aspekcie, ani też z punktu widzenia określonej w art. 240 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania. Złożone bowiem w dniu 12 stycznia 2004 r. zażalenie należało ocenić w pierwszym rzędzie z uwzględnieniem przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza treści art. 144 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Doręczenie stanowi czynność materialno – techniczną organu podatkowego, jednakże brak doręczenia lub niewłaściwe doręczenie, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie stanowi naruszenie zasady oficjalności doręczeń. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 października 1994 r. III ARN 54/94 ( opublikowanym OSN 1994, nr 12, poz. 187 ) wskazał, że doręczenie pisma niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, może zostać uznane w konkretnym przypadku za pozbawione znaczenia prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doręczenie skarżącemu postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w dniu [...] r. i to na wyraźne jego żądanie należało ocenić według treści wskazanego przepisu. Postępowanie prowadzone było także z naruszeniem podstawowych zasad ogólnych postępowania, w tym zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę także na fakt, iż nie doręczenie tego rozstrzygnięcia stronie spowodowało, że dopiero w 2004 r. organ zaliczył nadpłatę za 1999 r. na zaległości podatkowe z lat 1995 – 1997, a więc to działania organów podatkowych spowodowały wzrost kwoty z tytułu odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy albo nie zauważył działania organu pierwszej instancji w tym zakresie, albo też bezpodstawnie je zignorował, pomimo że podatnik wyraźnie podniósł kwestię nie obliczania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik złożył wniosek o zarachowanie nadpłaty za 1999 r. na zaległości podatkowe lat 1996 – 1997 w dniu [...] 2000 r. Dzień złożenia wniosku do organu podatkowego, jest dniem wszczęcia postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postanowienie z dnia [...} r. nr [...] zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] 2004 r. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii, ani na etapie postępowania odwoławczego, ani też w odpowiedzi na skargę. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.