I SA/Gd 1192/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie sędzia NSA Zbigniew Romała asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i J. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 431,90 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści jeden 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 4. nakazuje zwrócić z kasy sądu na rzecz strony skarżącej kwotę 313,10 (trzysta trzynaście 10/100) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Gd 1192/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania M. i J. K. z dnia 27 grudnia 2001 r., uzupełnionego pismem z dnia 8 stycznia 2002 r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia 12 grudnia 2001 r. określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 13.451,40 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 7.731,10 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 19.520,90 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W roku 1995 J. K. prowadził działalność gospodarczą we W. i K. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi – obuwie sportowe oraz zabawki. W okresie od 7 października do 11 grudnia 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i rozliczeń z budżetem za 1995 r. W wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 534,79 zł z tytułu zakupu paliwa do pojazdu, który nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej oraz zaniżenie przychodu w okresie marzec – grudzień 1995 r. o kwotę 297.777,22 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku analizy dokumentów źródłowych uznał, że w okresie od 1 lutego 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. podatkowa księga prowadzona była nierzetelnie tj. sprzecznie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 99, poz. 496 ze zm.). Nierzetelność ta polegała na niezaewidencjonowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w handlu obwoźnym. W następstwie powyższego organ pierwszej instancji pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym za 1995 r. oraz na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i ustalił przychód w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszoinstancyjny w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży w tzw. "handlu obwoźnym" przyjął średnią marżę w wysokości 10%, według wielkości zeznanej przez podatnika i ustalił przychód w kwocie 575.492,26 zł, łączny przychód za 1995 r. w kwocie 1.327.385,78 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 996.287.90 zł oraz dochód w kwocie 331.097,88 zł. W następstwie powyższego Urząd Skarbowy w dniu 17 sierpnia 1998 r. wydał decyzję określającą dla M. i J. K. należny podatek dochodowy za 1995 r. na kwotę 137.252,70 zł i zaległość podatkową w wysokości 131.532,40 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W., wnosząc o jej uchylenie i uznanie ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 19 listopada 1998 r. Nr [....] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż sprzedaż w handlu obwoźnym nie zawsze była dokumentowana rachunkami, co potwierdza oświadczenie podatnika z dnia 12 listopada 1996 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej we W. M. i J. K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżących organy podatkowe ustaliły podstawę obliczenia podatku dochodowego za 1995 r. szacunkowo w sytuacji, gdy istniały dane niezbędne do ustalenia tej podstawy tj. dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący wskazali również, iż organ w rzeczywistości zastosował marżę w wysokości 33%. Buty sprzedawane były bowiem w dwóch grupach różniących się cenowo. Przyjęcie zaś średniej ceny zakupu na kwotę 26,22 zł prowadzi do błędnych wniosków ponieważ koszt butów drogich zdecydowanie zawyża średnią. Skarżący podniósł również, iż nie prowadził sprzedaży bezrachunkowej. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 15 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 294/97 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 1998 r. W uzasadnieniu do tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż w uzasadnieniach obu instancji nie wskazano sposobu, w jaki wyliczono średnią cenę zakupu. Sąd wskazał, iż protokół z kontroli jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i nie zastępuje uzasadnienia decyzji. Nadto Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w szerokim zakresie, a ustalenie średniej ceny zakupu przy obrotach liczonych w dziesiątkach tysięcy par butów nie musi być miarodajne dla określonego rodzaju sprzedaży. Sąd wskazał również, iż przy średniej cenie zakupu w wysokości 26,22 zł wyliczono średnią cenę sprzedaży na faktury i rachunki uproszczone w wysokości ponad 49 zł, a więc z ponad 86% marżą, co w ocenie Sądu nie wydaje się być wiarygodne, tym bardziej, że organy podatkowe przyjęły za prawdziwe oświadczenie podatnika, iż stosował on marżę w granicach 6-14% (średnio 10%). Sąd stanął również na stanowisku, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania (art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy. W szczególności Sąd wskazał, iż konieczne jest wyjaśnienie na czym polegała określona przez podatnika "sprzedaż w handlu obwoźnym". Nadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że księga podatkowa była prowadzona przez podatnika nierzetelnie, a w szczególności, że nie zaewidencjonował on w całości przychodu w handlu obwoźnym (bezrachunkowej). W związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 5 kwietnia 2001 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy we W. w dniu 12 grudnia 2001 r. wydał decyzję określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 13.451,40 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 13.451,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 19.520,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że pojęcie "handel obwoźny" było używane przez podatnika w znaczeniu sprzedaży detalicznej wykonywanej z hurtowni. Nadto organ podatkowy ustalił, iż z kontekstu wypowiedzi J. K. wynika, iż nie było żadnych różnic pomiędzy sprzedażą udokumentowaną a nieudokumentowaną co do typu klienta, asortymentu oraz sposobu ustalania marż. Urząd Skarbowy wskazał również, iż nie twierdzi, że marża stosowana przez podatnika była marżą stałą, lecz stanął na stanowisku, że mogła ona ulegać zmianom. Dlatego też Urząd, aby ustalić rzeczywistą wysokość marży posłużył się analizą przeprowadzoną przez podatnika zawartą w zastrzeżeniach z dnia 20 kwietnia 1998 r. do protokołu z dnia 17 marca 1998 r. Ustalona na tej podstawie średnioroczna marża wyniosła; przy uwzględnieniu sumy rzeczywistych uzyskanych marż z 19 grup cenowych obuwia – 12,90%, przy uwzględnieniu zaś najniższej i najwyższej marży z 19 grup cenowych obuwia – 16,25%. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż marża handlowa wyliczona przez podatnika zasadniczo odbiega od wysokości marży handlowej podanej przez podatnika w oświadczeniu z dnia 12 listopada 1996 r., która była zbieżna z marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia Urząd Skarbowy za bezsporny uznał fakt, iż księga podatkowa nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, w związku z czym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Urząd Skarbowy odmówił też wiarygodności podatnika, iż stosowana była marża w granicach 6-14% (średnio 10%) W tej sytuacji organ pierwszoinstancyjny ustalił przychód w drodze szacunku na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując niższą średnią marżę tj. 12,90%. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego we W. M. i J. K. odwołali się do Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 23 § 1 i 3 oraz art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ podatkowy nie może określać podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli materiał dowodowy zebrany w tok postępowania, łącznie z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Nadto, zdaniem odwołujących się, organ podatkowy w wypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, zobowiązany jest, zgodnie z art. 193 § 6 sporządzić protokół badania ksiąg, w którym winien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów mających charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Odpis takiego protokołu powinien być doręczony stronie. Pozbawienie zaś strony uprawnień wynikających z przepisów prawa (art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej) miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, na potwierdzenie czego strona przytoczyła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 14 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1344/98 i z 17 kwietnia 2000 r. N III SA 819/99. W piśmie z dnia 8 stycznia 2002 r. – w uzupełnieniu odwołania odwołujący się wskazali, iż organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, a następnie w dniu 2 stycznia 2002 r. środki pieniężne z tego konta zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki nie powinny być naliczane. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego podzieliła w pełni ocenę Urzędu Skarbowego we W. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż można nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza ksiąg wskazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W niniejszej sprawie organ podatkowy dopatrzył się rozbieżności w wysokości marż. Rozbieżności tych, zdaniem organu drugiej instancji, strona nie wyjaśniła zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Tym samym organ podatkowy wskazał, że istniały podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. W kwestii zarzutu dotyczącego braku odrębnego protokołu z badania ksiąg organ podatkowy wskazał, iż w protokołach z dnia 17 marca 1998 r. i z dnia 22 października 2001 r. zawarte są zapisy dotyczące badania ksiąg oraz stwierdzenia, iż w wyniku dokonanych ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu uznaje się prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Odpowiadając zaś na zarzut, iż Urząd Skarbowy nie powinien naliczać odsetek od określonej zaległości podatkowej Izba wyjaśniła, iż nie podano w odwołaniu na poczet jakich zaległości podatkowych dokonano zajęcia środków pieniężnych. Z zebranych zaś danych w tej sprawie wynika, że zajęcie środków pieniężnych przez Urząd Skarbowy nie dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. określonej zaskarżoną decyzją. Powołana przez stronę decyzja nr [...] z dnia 19 listopada 1997 r. dotyczyła bowiem zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. w przybliżonej kwocie 316.825,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Strona w uzasadnieniu podniosła te same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym. Nadto wskazała, iż termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania, niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 26 lipca 2002 r., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie za nieuzasadniony uznała zarzut skarżących, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wskazując iż w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153. poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonym stanie faktycznym sprawy zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji ponownie rozpoznając sprawę zupełnie pominęły wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi sprecyzowane w wyroku z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie I SA/Łd 2700/98. W ww. wyroku sąd zwrócił uwagę, iż organy podatkowe obu instancji uznając prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej sprzedaży w handlu obwoźnym – nie wskazały sposobu w jaki wyliczyły średnią cenę zakupu obuwia przy sprzedaży w handlu obwoźnym. Odnośnie średniej ceny zakupu wyliczonej prawdopodobnie od całości zakupów i przeniesienie jej bezpośrednio do wyliczenia wartości sprzedaży bezrachunkowej obarczone było, zdaniem sądu, zbyt dużym ryzykiem. Nadto organy podatkowe winny, zdaniem sądu, wyjaśnić na czym polegał handel obwoźny w badanym roku podatkowym mając na względzie wyjaśnienia podatnika. Powyższe ustalenia pozwolą dopiero, zdaniem sądu, na ustosunkowanie się co do zarzutów skarżącego, dotyczących w szczególności zróżnicowania asortymentu sprzedaży i stosowanych cen w sprzedaży detalicznej. Tymczasem organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę nie poczyniły żadnych nowych ustaleń a ograniczyły się tylko i wyłącznie do kolejnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło wyraz w protokole z dnia 12 listopada 2001 r. (k. 25 akt podatkowych). Analiza ta doprowadziła organy tym razem do wniosku, iż cała księga jest nierzetelna. O nierzetelności tej świadczy, zdaniem organów, porównanie marży handlowej wyliczonej przez pełnomocnika skarżącego w zastrzeżenia wniesionych 20.04.1998 r. – do protokołu z dnia 17 marca 1998 r. na podstawie 19 grup cenowych a marżą podaną przez podatnika w piśmie z dnia 12 listopada 1996 r. – zbieżną z marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe, zdaniem Izby, uzasadniało ustalenie całego przychodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Skoro z niespornych ustaleń wynika, że 73% sprzedaży w badanym roku podatkowym to sprzedaż udokumentowana fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi – wobec niezakwestionowania rzetelności ww. dokumentów źródłowych brak było w ogóle podstaw do szacowania przychodu w tej części. Gdy chodzi o sprzedaż nieudokumentowaną tj. sprzedaż detaliczną prowadzoną z hurtowni a stanowiącą 27% ogółu sprzedaży – organy podatkowe wbrew w/przytoczonym wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie poczyniły żadnych ustaleń. W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż na obecnym etapie postępowania organy podatkowe w żaden przekonywujący sposób nie wykazały, aby podatkowe księgi przychodów i rozchodów w badanym roku podatkowym prowadzone były nierzetelnie (w całości bądź w części) co uzasadniać mogłoby oszacowanie przychodu stosownie do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 § 4 tej ustawy. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi naruszenia przez organy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozważanej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 grudnia 2001 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Tytuł wykonawczy nr SM 1/01516/2001 został wystawiony i skutecznie doręczony skarżącym w dniu 27 grudnia 2001 r. Jednocześnie przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (31 grudnia 2001 r.) tj. w dniu 28 grudnia 2001 r. doręczono "A" we W. zawiadomienia nr [....] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie skarżącego. W konsekwencji stosowne do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego sąd stwierdził, iż strona skarżąca nieprawidłowo wskazała wartość przedmiotu zaskarżenia, bowiem w myśl art. 217 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek i kosztów związanych z należnością główną Prawidłowo wartość przedmiotu sporu w rozważanej sprawie wynosiła 7.731,10 zł (zaległość podatkowa) i od tej kwoty należny był wpis stosunkowy w wysokości 3% - zgodnie z § 2 pkt 2 ppkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz.U. Nr 117, poz. 563 z późn. zm.). Zatem nadpłacony wpis podlega zwrotowi z kasy Sądu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152, art. 200 cyt.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku.