I SA/Łd 1040/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA C. Koziński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pismem z dnia [...] J. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z zarzutami adresowanymi do urzędników organów podatkowych oraz rentowych w zakresie stosowania przez nich prawa. Podatnik zakwestionował zasadność obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconej kwoty emerytury na konto organu rentowego oraz pobranie zaliczki na podatek dochodowy od tego świadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego potraktował to pismo jako wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego i postanowieniem z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 34 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku. Nr 14, póz. 176 ze zm. - dalej -o.p.) zwrot nienależnego świadczenia w kwocie uwzględniającej odprowadzony do budżetu podatek dochodowy zostaje uwzględniony przez płatnika przy obliczaniu zaliczki należnej od świadczeń wypłaconych w następnych miesiącach roku. Świadczenie netto za miesiąc następny powinno być zatem odpowiednio większe o kwotę pobranego podatku od nienależnego świadczenia. Jeżeli zaś nienależne świadczenie nie zostało odliczone przez organ rentowy, to wówczas na podstawie art. 26 ust. l pkt 4 Ustawy, podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania wykazując w załączniku PIT O kwotę dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy. W zażaleniu od powyższego rozstrzygnięcia z dnia 13 maja 2005 roku J. K. nie podzielił stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił swą negatywną ocenę odnośnie sposobu pracy osób zatrudnionych w organach podatkowych oraz rentowych. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powyższego postanowienia. Oparł się na argumentach tożsamych ze wskazanymi w uzasadnieniu postanowienia. Podkreślił, że pobór podatku przez organ rentowy w zaistniałym stanie faktycznym był zgodny z przepisami prawa podatkowego. W decyzji tej nie zawarto pouczenia skierowanego do strony, odnośnie sposobu jej zaskarżenia. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi z dnia 16 czerwca 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podatnik, zaznaczył, iż wprawdzie skarga dotyczy decyzji administracyjnej, jednak wniesiona jest w trybie nadzoru. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Zgodnie z dyspozycją art. 52 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej u.p.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, m. in. taki jak odwołanie, przewidziane w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiotem skargi stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej sporządzona na skutek zażalenia wniesionego przez skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienie to wydano w przedmiocie tzw. interpretacji prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe na podstawie przepisów art. 14 a- 14 do. p. Ustawa Ordynacja podatkowa ta zawiera zarówno przepisy o charakterze materialnoprawnym, jak i reguluje procedurę podatkowo - administracyjną, unormowaną w Dziale IV Postępowanie podatkowe. Zasada domniemania racjonalności ustawodawcy oraz poprawności legislacji pozwalają wysnuć wniosek, iż obowiązek stosowania reguł procedowania, umieszczonych w tej jednostce redakcyjnej Ustawy, adresowany jest do każdorazowego zastosowania przepisów prawa materialnego, zawartych w pozostałych Działach tej Ustawy. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż normy pozostające poza Działem IV zawierają odstępstwa w zakresie owego postępowania. Modyfikacje te należy oceniać w kategorii wyjątków od zasad ustanowionych w Dziale Postępowanie podatkowe i interpretować je (w stosunku do istniejących zasad ogólnych) zgodnie z regułami wykładni przepisów o charakterze szczególnym, tj. ściśle. W przedmiocie procedury udzielania pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników ustawodawca posłużył się wyżej wskazaną techniką legislacyjną i uregulował szczegółowe zasady postępowania w tym zakresie, nie uchylając jednocześnie ogólnych jego zasad. W szczególności wyjątek taki dotyczy trybu rozstrzygania zażalenia wniesionego od postanowienia organu, wydanego na wniosek podatnika. Organ po rozpoznaniu zażalenia wydaje decyzję administracyjną (art. 14 § 5 pkt l o.p.), a nie kolejne postanowienie, jak w przypadku ogólnych zasad postępowania. Z drugiej strony ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady dwuinstancyjności postępowania zakończonego decyzją, administracyjną, wydaną na skutek zażalenia (art. 127 o.p.). Powyższe wywody pozwalają na konstatację, iż m. in. przepis art. 220 o.p. znajduje w tym wypadku pełne zastosowanie, gdyż żaden z przepisów szczególnych regulujących procedurę udzielania pisemnej interpretacji nie przewiduje od niego odstępstw. Płynie z tego stwierdzenia prosty wniosek, iż decyzja wydana na skutek zażalenia jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, a zatem - Dyrektor Izby Skarbowej występuje w tym wypadku w roli organu pierwszej instancji. Stwierdzenie to pozostaje w zgodności w szczególności z treścią przepisu art. 223 o.p., który przewiduje taką możliwość i reguluje postępowanie odwoławcze w razie jej zaistnienia. Odwołanie od decyzji w powyższym przedmiocie rozpatruje ten sam organ, który ją wydał. Na marginesie warto zauważyć, iż nazwanie Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego zażalenie organem odwoławczym jest w istocie niezręcznością legislacyjną, nie wpływającą szerzej na wykładnię całej instytucji interpretacji. Podobnie - nie istnieją modyfikacje w przedmiocie struktury decyzji organu pierwszej instancji (art. 210 o.p.), w tym - co do obowiązku organu podatkowego zawarcia w treści decyzji pouczenia o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie jest to, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie pouczył adresata decyzji w żaden sposób. Fakt ten jednak nie może, zgodnie z dyspozycją art. 214 o.p., szkodzić stronie. Rekapitulując, z uwagi na niewyczerpanie środków odwoławczych służących stronie na etapie postępowania administracyjnego, niniejsza skarga okazała się przedwczesna i zachodzi w tym zakresie czasowa niedopuszczalność drogi sądowej. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji.