I SA/Sz 18/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska / spr/ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a skargę Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił Z.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Podatnik korzystając z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania, pismem z dnia[...] . wniósł stosowny środek zaskarżenia przeciwko powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Izba Skarbowa [...] decyzją ostateczną z dnia[...] . utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Podatnik nie wniósł skargi na decyzję Izby Skarbowej . Pismem z dnia[...] . Z. P. wnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr[...] , powołując przepisy art. 247 § 1 pkt 2, 3, 8, art. 248 § 1, § 2 pkt 1, 2, § 3 w zw. z art. 188, art. 194 § 1, art. 165 § 3, art. 14 § 1 pkt 1, 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku podatnik podnosił, iż nigdy nie otrzymywał żadnego świadczenia emerytalnego oraz nigdy nie był i nie jest emerytem wojskowym. Jego zdaniem, "Państwo - Skarb Państwa Rzeczpospolita Polska za pośrednictwem żadnego właściwego miejscowo, ani rzeczowo wojskowego organu emerytalnego ani Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego w latach [...] ani jego następcy prawnego Wojskowego Biura Emerytalnego w latach od[...] . włącznie, ani żadnego innego organu emerytalnego, nigdy w ogóle nie postawiło do mojej dyspozycji żadnego prawa majątkowego, własności, ani z żadnych świadczeń pieniężnych z żadnego przychodu, ani dochodu, ani stosunku służbowego, z żadnej treści żadnego stosunku materialnoprawnego ani z wojskowego zaopatrzenia emerytalnego, ani z cywilnego ubezpieczenia społecznego, ani nie przeniosło w moje posiadanie żadnego prawa majątkowego własności z żadnego przychodu ani dochodu, nie spełniło żadnego prawa majątkowego własności z żadnego przychodu ani dochodu, nie ustaliło w ogóle żadnego prawa majątkowego ..." Zdaniem podatnika od 1986r. do 2003r. włącznie "nie powstał i nie istnieje w ogóle żaden przedmiot świadczenia pieniężnego z żadnego żródła przychodu...". Według Z. P. nie powstał wobec niego i nie istnieje żaden obowiązek podatkowy ani żadne zobowiązanie podatkowe od[...] . włącznie, wynikające z czynności, która mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub konstytutywnej prawotwórczej decyzji emerytalnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] . Nr [...] na podstawie art. 248 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] . Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie nieważności rozstrzygnięć decyzji ostatecznych. Zdaniem organu pierwszej instancji, stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia podatkowego stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnej, dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polega jedynie na ustaleniu czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, jak stwierdził organ, przedmiotem takiego postępowania jest ocena rozstrzygnięcia w kontekście istnienia przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, a nie merytoryczne badanie słuszności danego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek wymienionych wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, aby móc stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...] Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Z. P., w odwołaniu podniósł zarzuty, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zaistniał obowiązek podatkowy i tym samym zasadne jest uznanie, że wystąpiła nadpłata tego podatku. Strona wniosła o usunięcie skutków naruszenia prawa przez uchylenie w całości zaskarżonym odwołaniem decyzji pierwszej instancji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie jej niezgodności z obowiązującym prawem materialnym i niezgodności z rzeczywistą obiektywną prawdą materialną decyzji ostatecznej Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości o nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. jako bezprzedmiotowego i niedopuszczalnego z mocy prawa i ustawy oraz umorzenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przed organem odwoławczym dla zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego. Strona wskazywała, że żaden organ podatkowy nie ma ustawowych uprawnień ani upoważnień do wypowiedzenia się co jest w indywidualnej podatnika sprawie "emeryturą wojskową" a co nią nie jest, bo o tym musi się wypowiedzieć Wojskowe Biuro Emerytalne w Szczecinie uprawnione i upoważnione ustawowo. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, polega na ustaleniu czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w przepisie art.247 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W decyzji z dnia[...] . wskazano, że stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia podatkowego stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnej, dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polega jedynie na ustaleniu czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w przepisie art.247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie powoduje merytorycznego badania słuszności danego rozstrzygnięcia a jedynie wywołuje wszczęcie przez organ podatkowy postępowania rozpoznawczego, którego przedmiotem jest ocena rozstrzygnięcia w kontekście istnienia przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w piśmie z [...] nie podnosi zarzutów przeciw decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia[...] . natomiast nawiązuje do zarzutów, które były już przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu odwoławczym w sprawie nadpłaty podatku dochodowego za 2002 rok. Rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia[...] . Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że dokumenty źródłowe sprawy nie wykazują znamion aby postępowanie i wydana w jego następstwie decyzja ostateczna z[...] . dotknięte były kwalifikowaną wadą, wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego w zamkniętym katalogu przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, który zawiera art.247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza decyzji będącej przedmiotem żądania stwierdzenia jej nieważności nie wykazała wskazywanych we wniosku przesłanek wymienionych w przepisach pkt 2, 3 i 8 art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W świetle ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dnia[...] . wydał decyzję ostateczną Nr [...] w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na którą, zgodnie z zawartym pouczeniem, przysługiwała skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy, z prawa którego Strona nie skorzystała. Natomiast do przypadków naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, można zaliczyć m. in: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywistą sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią przepisu, oczywistą sprzeczność z przepisem prawa czy też naruszenie podstawy prawnej decyzji nie godzące się z systemem prawa. Organ podatkowy wskazał, że nie naruszono w tym zakresie przepisów prawa podatkowego materialnego ani proceduralnego. Ostatnia przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji, wskazywana przez wnioskodawcę, obejmuje zarówno przestępstwa i wykroczenia, jak i inne czyny zagrożone sankcjami, np. dyscyplinarnymi, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowe zagadnienie dotyczące istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i brak podstaw do zwrotu pobranych zaliczek przez płatnika Wojskowe Biuro Emerytalne było przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą podatnika na decyzję organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003r. Sygn. akt SA/Sz 2093/01 oddalający skargę podatnika), co do zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Z. P. wnosi o "usunięcie skutków naruszonego i złamanego prawa materialnego przez uchylenie w całości z mocą ex tunc, przez stwierdzenie nieważności w całości z mocą ex tunc, przez stwierdzenie niezgodności w całości z powszechnie obowiązującym prawem materialnym z mocą ex tunc, przez stwierdzenie niezgodności w całości z rzeczywistą prawdą materialną z mocą ex tunc ostatecznej zaskarżanej niniejszą skargą decyzji podatkowej organu Izby Skarbowej z dnia[...] . Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji organu Izby Skarbowej z dnia[...] . Nr [...] odmawiającej we wznowionym postępowaniu podatkowym za 2002r. uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji organu Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia[...] . Nr [....] utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji organu Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia[...] . Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. " Zaskarżonej decyzji zarzucił "rażące naruszenie prawa, błędne, bezprawne ustalenie i bezprawne przyjęcie fikcyjnego domniemanego urojonego własnego stanu materialnoprawnego, stanu podatkowoprawnego i stanu faktycznego okoliczności mojej indywidualnej sprawy, opartego na oszustwach, matactwach i poświadczeniach nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne i opartych na przestępstwach." Dodatkowo w piśmie z dnia[...] . ponowił wniosek skargi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonej dokumentacji dowodowej z kwalifikowanych dokumentów urzędowych na okoliczność potwierdzenia nie powstania i nie istnienia stosunku prawnomaterialnego od[...] . ani stosunku prawnopodatkowego od [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymując w całości swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Zagadnienie dotyczące istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i brak podstaw do zwrotu pobranych zaliczek przez płatnika - Wojskowe Biuro Emerytalne [...] było przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą podatnika na decyzję organu odwoławczego, dotyczącą roku 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzje te nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium, stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności, uregulowanym w art. 247 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych, zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002 r., str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określa również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji, wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej[...] , w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, przy czym niezgodność ta spełnia co najmniej jedną z przesłanek, ustawowo określonych, jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). Aby stwierdzić nieważność decyzji należy zatem ustalić, że wada taka tkwi w samej decyzji, np. decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, mającej charakter rażący. W tego typu przypadkach chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma miejsce wtedy, gdy w toku postępowania wyjaśniającego organ prowadzący postępowanie ustali, że nie występuje żadna z ustawowych przyczyn stwierdzenia nieważności. W świetle powyższego, za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w trybie nadzwyczajnym jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji, rozpatrzeniu podlegają jedynie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś argumenty merytoryczne, które mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zwyczajnym odwoławczym. Postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma bowiem na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie zakończonej decyzją ostateczną sprawy. Za nieuzasadnione uznać należy zatem zarzuty, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż oceny merytorycznej dowodów dokonano w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Izbą Skarbową Wskazać też należy, wobec zgłoszenia wniosku przez stronę o przeprowadzenie dowodu, z załączonej do skargi dokumentacji dowodowej z kwalifikowanych dokumentów urzędowych, na okoliczność "potwierdzenia nie powstania i nie istnienia stosunku prawnomaterialnego od 1986 do 2005r. ani stosunku prawnopodatkowego od 1986 do 2005 r.", że stosownie do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie dokumenty na które powołuje się skarżący, stanowią materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organ podatkowy i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów. Zatem wniosek dowodowy strony nie może być uwzględniony. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.