I FSK 228/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/GL 921/05 w sprawie ze skargi Jana F. i Franciszka F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. solidarnie na rzecz Jana F. i Franciszka F. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Jana F. i Franciszka F., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usługa za grudzień 1999 r., a także orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Jana F. i Franciszka F., byłych wspólników s.c. "B." za zaległość podatkową tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz odsetek od tej zaległości podatkowej wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., gdyż podatnik ujął w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez firmę "H." Paweł H. dotyczącej zakupu "tkaniny". W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznej transakcji sprzedaży. Organ podatkowy wskazał na postanowienie Prokuratora Okręgowego w Ł., z którego wynika, że Jan F. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i przyznał się między innymi do zarzutu, że instruował innych podejrzanych o sposobie prowadzenia księgowości, wystawiania faktur i sposobie rozliczeń z Urzędem Skarbowym i oświadczył, że w okresie objętym zarzutem otrzymywał faktury VAT bez pokrycia w towarze. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie w ocenie organów podatkowych transakcja zakupu od firmy Pawła H. udokumentowana fakturami, w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ podatkowy ocenił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działania strony poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego, zmierzały do osiągnięcia korzyści z tym prawem sprzecznych. Rzeczywistym celem zawieranych transakcji przez poszczególnych kontrahentów było zwiększenie kwot podatku naliczonego, a w konsekwencji uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Organy podatkowe stwierdziły, iż towar udokumentowany omawianą fakturą z całą pewnością nie został nabyty w firmie "H." Paweł H. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wezwania Pawła H. z pominięciem wymaganej procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż mimo wezwania, które odebrał osobiście, Paweł H. nie zgłosił się na wyznaczony dzień w sprawie przesłuchania w charakterze świadka i nie wskazał nowych dowodów, o których informowała strona. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania Pawła H. złożone w postępowaniu prowadzonym przez UOP za wystarczający. W wyroku, będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił omawianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd wojewódzki uznał, że dowód z przesłuchania świadka Pawła H. nie został przeprowadzony zgodnie z wnioskiem strony, którym organy podatkowe były zdeterminowane. Wskazano, że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie fakt, że organ podatkowy dysponował zeznaniami Pawła H. złożonymi w postępowaniu karnym. Należy mieć na uwadze, że jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe nie zbadały, czy wezwanie skierowane do świadka odpowiada przesłankom formalnym z art. 159 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że słusznie podniesiono w skardze, że pismo z 2 kwietnia 2004 r. skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wzywające Pawła H. na przesłuchanie w charakterze świadka nie spełnia wymogów art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania i w tym zakresie nie może odnieść skutków do osoby wezwanej. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że pozostałe argumenty strony dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej z dnia 1 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 188, art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to taki dowód powinien być dopuszczony. Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. WSA przyjął bowiem, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania co doprowadziło do uznania decyzji za wadliwą. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji wyjaśniono stronie, iż mimo wezwania, które odebrał osobiście, Paweł H. nie zgłosił się na wyznaczony dzień w sprawie przesłuchania w charakterze świadka i nie wskazał nowych dowodów, o których informowała strona. W związku z powyższym organ podatkowy uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczający. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie wskazał jakie okoliczności mogły zostać udowodnione w toku przesłuchania Pawła H. przez organy skarbowe. W szczególności jakie inne okoliczności nie stwierdzone już wskazanymi dowodami. Tym samym Sąd przyjął za skarżącymi, z pominięciem pozostałego materiału dowodowego, że zgłoszony dowód mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie wezwanie zostało skutecznie doręczone, zaś stwierdzony w nim brak wobec uznaniowości po stronie organu podatkowego co do nałożenia kary porządkowej nie czyni wezwania nieskutecznym. Trudno zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Uznając nawet wezwanie skierowane do Pawła H. za nieskuteczne, brak jego przesłuchania przez organy podatkowe w świetle całości materiału dowodowego oraz wobec faktu, iż Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi i podtrzymał argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, nie może zostać uznane za słuszne dla rozstrzygnięcia sprawy na tyle, iż prowadzić musi do uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Jana F. i Franciszka F. wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, aczkolwiek w części trafna, nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, poprzez - jak w niej stwierdzono - "błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego". Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem w niniejszej sprawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wobec czego nie mógł się dopuścić naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów w sposób w niej określony. Spór w niniejszej sprawie nie odnosi się bowiem do zagadnienia ustaleń faktycznych, lecz oceny skutków procesowych naruszenia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz rezygnacji przez organ podatkowy z przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę postępowania na okoliczności odmienne od już ustalonych w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do zagadnienia błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznać go należy za trafny w zakresie w jakim Sąd na jego tle uchybił art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie określając wpływu jego naruszenia na wynik sprawy. Nie budzi bowiem w samym postępowaniu wątpliwości fakt niespełnienia przez wezwanie wysłane Pawłowi H. wymogu określonego w art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, lecz fakt naruszenia tego przepisu nie przesądza o konieczności zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli jego naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem brak wymogu wezwania, określonego w art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jest bez znaczenia dla skuteczności doręczenia tegoż wezwania, jeżeli nastąpiło ono zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 144-154 oraz art. 154a Ordynacji podatkowej. Brak pouczenia w wezwaniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, w przypadku jego skutecznego doręczenia i niewykonania jego dyspozycji, skutkować może jedynie niemożnością zastosowania wobec wzywanego kary porządkowej określonej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Uchybienie zatem ww. przepisowi nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Nie jest jednak zasadny zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. /I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 33/ możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451/. "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 s. 64/". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. /FSK 2669/04 - Lex nr 172170/, zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że świadek ten był już przesłuchiwany w innym postępowaniu, dla potrzeb innej niż podatkowa regulacji prawnej. Fakt, mający miejsce w niniejszej sprawie, że zawnioskowany w charakterze świadka Paweł H. był już przesłuchiwany w postępowaniu karnym, nie jest w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w niniejszym postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony /por. art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy, albo też, że okoliczności te - zgodnie z tezą dowodową strony - zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.