I GSK 361/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Janusz Zajda Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 431/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Toruniu kwotę 1800 - (słownie: jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 431/05, oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 3 stycznia 2002 r. Agencja Celna R. [...] sp. z o.o., działając jako przedstawiciel firmy P. [...] sp. z o.o., zgłosiła w Urzędzie Celnym w Bydgoszczy, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, towar określony jako P. [...], deklarując w polu 33 kod PCN 2106 90 98 0 obejmujący przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone ze stawką celną 25 % minimum 0,22 EUR/kg. Do zgłoszenia Spółka dołączyła WIT [...] z dnia [...] marca 2001 r., klasyfikującą ten towar do kodu PCN 2106 90 98 0. W dniu [...] kwietnia 2002 r. Prezes GUC zmienił decyzję Prezesa GUC dotyczącą WIT z dnia [...] marca 2001 r. klasyfikując towar P. [...] do kodu PCN 3302 10 21 0. Strona złożyła wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru P. [...] i określenie kwoty wynikającej z długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 %. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. organ I instancji uznał zgłoszenie celne za prawidłowe, a Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, orzekając na skutek skargi, wyrokiem z dnia 22 maja 2003 r. uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 7 stycznia 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji z dnia [...] października 2002 r. i uznał przedmiotowe zgłoszenie w części za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego dla towaru P. [...] w wysokości 0 zł. Następnie decyzją z dnia [...] września 2003 r. zarządził zwrot cła i odmówił wypłaty odsetek od należności podlegających zwrotowi. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2003 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia [...] października 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z jednoczesnym stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia [...] września 2003 r., zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że instytucja stwierdzenia nieważności należy do nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznej, które służą jedynie w ekstremalnych sytuacjach, m.in. zaistnienia rażącego naruszenia prawa, do zburzenia zasady trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu administracyjnym. Organ odwoławczy podkreślił, iż nadzwyczajny tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności charakteryzuje się tym, iż nie ma ono na celu merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz przeprowadzenie weryfikacji wydanej już w sprawie decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku postępowanie prowadzone w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stawałoby się konkurencyjne w stosunku do postępowania odwoławczego i w istocie sprowadzałoby się do niedopuszczalnego rozpoznania merytorycznego sprawy (zakończonej prawomocnym rozstrzygnięciem) w "drugiej instancji", z którego strona - w przedmiotowej sprawie – zrezygnowała. Organ celny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza w sposób rażący przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, a jedynie w przypadku zaistnienia rażącego naruszenia prawa może być mowa o nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez stwierdzenie jej nieważności. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 5 października 2004 r. z powodu ich niezgodności z prawem oraz stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 12 września 2003 r. w części dotyczącej zwrotu odsetek należnych od kwoty nadpłaconych należności celnych podlegających zwrotowi. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że w przedmiotowej sprawie organ celny nie starał się dowieść, że nie nastąpiło naruszenie prawa, ale że naruszenie to nie miało charakteru rażącego. Oddalając skargę skarżącej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady stabilności decyzji ostatecznych. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. W rozpatrywanej sprawie zarzut rażącego naruszenia prawa dotyczy art. 250 § 3 Kodeksu celnego, który stanowi, że od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. W ocenie Sądu przesłankami, od których uzależniona jest wypłata odsetek jest stwierdzenie, że: 1) niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, 2) dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do tego błędu. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że sprzeczność między treścią wskazanego przepisu a rozstrzygnięciem organu celnego jest oczywista i wynika z zestawienia ze sobą treści decyzji z treścią powyższego przepisu. Zdaniem Sądu zastosowanie art. 250 § 3 Kodeksu celnego wymaga oceny, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaistniały wynikające z tego przepisu przesłanki wypłaty odsetek. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy zachodzi konieczność oceny stanu faktycznego z punktu widzenia stosowanego przepisu nie można mówić o naruszeniu prawa w sposób oczywisty. W konsekwencji brak jest też podstaw do twierdzenia, że prawo zostało naruszone w sposób rażący. Sąd wskazał, że rezygnując z postępowania zwykłego i wybierając tryb nadzwyczajny w postaci stwierdzenia nieważności decyzji Spółka pozbawiła się możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem tryb nadzwyczajny jest ograniczony jedynie do ustalenia czy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, że w postępowaniu zwykłym byłaby również możliwość oceny podniesionego w skardze zarzutu rozumienia pod pojęciem "organu celnego" użytego w art. 250 § 3 Kodeksu celnego nie tylko dyrektora urzędu celnego, ale także Prezesa GUC w związku z wydaniem przez tego ostatniego wadliwej klasyfikacji taryfowej. W skardze kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej powoływanej jako p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu naruszających art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 250 § 3 Kodeksu celnego, które to naruszenia dokonane przez organ celny mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności decyzji odmawiającej wypłaty odsetek. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami prowadziłoby do wydania odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje. 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za prawidłowe decyzji odmawiających stwierdzenia przez organ celny nieważności decyzji odmawiającej wypłaty odsetek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że Sąd zobowiązany był do zbadania zgodności zaskarżonych decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, w świetle art. 250 § 3 Kodeksu celnego odmowa wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych uiszczonych w wyniku wydania nieprawidłowej decyzji klasyfikacyjnej (WIT) przez organ celny, na podstawie której skarżąca uiściła te należności, nie może być określona inaczej niż oczywiste naruszenie art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Przepis ten bowiem został przekroczony w sposób jasny i niedwuznaczny, gdyż jedynym źródłem ustalenia nieprawidłowej kwoty należności celnych była błędna decyzja organu celnego (Prezesa GUC). W ocenie skarżącej trudno o bardziej ewidentny błąd organu celnego i bardziej jednoznaczną sytuację w zakresie braku przyczynienia się do tego błędu przez importera niż zaistniała w niniejszej sprawie, kiedy to importer uiścił zbyt wysokie należności celne tylko i wyłącznie z powodu wydania przez Prezesa GUC WIT klasyfikującej importowany towar do niewłaściwego kodu PCN. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zobowiązany był do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej wypłaty odsetek jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Zdaniem strony nieprawidłowy jest także wyrażony przez organ celny, a zaakceptowany przez Sąd, pogląd, że jeśli w sprawie występuje różna wykładnia przepisu prawa, jego naruszenie nie może mieć charakteru rażącego. Nie można bowiem wykluczyć, że pomimo istnienia różnych wykładni tego przepisu jedna z nich będzie prowadziła do rażącego naruszenia prawa. Strona wskazała, że przedmiotowa decyzja pozbawiła ją prawa do odsetek, które to prawo jest wprost przewidziane w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, a zatem została ona wydana wbrew nakazowi zawartemu w tym przepisie, a co za tym idzie skutki przez nią spowodowane nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia praworządności. Zdaniem skarżącej, treść przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, może być ustalona bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Norma prawna zawarta w tym przepisie daje się zinterpretować na podstawie wykładni literalnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania, jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi (art. 183 § 2 powołanej ustawy). Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka P. [...] zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu naruszających - zdaniem skarżącej - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 250 § 3 Kodeksu celnego, co efekcie spowodowało, iż nie został wydany zgodny z tymi przepisami odmienny wyrok, to jest uchylający decyzje celne, a tym samym skutkowało uznaniem za prawidłowe decyzji odmawiających stwierdzenia przez organ celny nieważności decyzji odmawiającej wypłaty odsetek. Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Stwierdzenie nieważności decyzji może zostać orzeczone tylko według zasad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obejmuje zamknięty katalog wad decyzji, które powodują stwierdzenie jej nieważności. Tego rodzaju orzeczenie stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z wad określonych w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Sąd I instancji, stan faktyczny i prawny sprawy nie pozwalał na podzielenie stanowiska skarżącej, że decyzje organu celnego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 250 § 3 Kodeksu celnego, czyli dotknięte zostały wadą określoną przepisem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Zapłata odsetek, jak wynika z brzmienia przepisu, uzależniona jest od stwierdzenia błędu organu celnego w ustaleniu kwoty należności, do czego dłużnik (importer) w żaden sposób się nie przyczynił. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone jedynie do błędów formalnych, rachunkowych, ale uzasadnia zwrot tych należności wraz odsetkami w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła (należności celnych) aniżeli należne, jak również ze stwierdzeniem, że decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy wiąże się on z wadliwymi ustaleniami lub ocenami w zakresie stanu faktycznego, jak i niewłaściwego zastosowania lub wykładni przepisów prawa. Błąd organu celnego, o którym mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, powinien być bowiem rozumiany zarówno jako błąd formalny, jak i w znaczeniu materialnoprawnym. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2002 r. Spółka P. [...] zadeklarowała kod Taryfy celnej PCN 2106 90 98 0, poparty wydanym przez Prezesa GUC dokumentem WIT z dnia [...] marca 2001 r., który to kod Spółka zakwestionowała dopiero po zmianie Wiążącej Informacji Taryfowej w zakresie omawianego towaru decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] kwietnia 2002 r. Zmiana WIT była z kolei następstwem wypowiedzi Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z dnia 18 marca 2002 r., który wyraził pogląd, iż aczkolwiek "pozycja 21.06 (Taryfy celnej), jak i pozycja 33.02 zasługują na rozważenie", to proponuje on klasyfikację omawianych produktów do pozycji 33.02 (akta administracyjne – pismo Sekretariatu WCO z dnia 18 marca 2002 r.). W sytuacji możliwej różnej interpretacji przepisów prawnych brak jest podstaw, aby mówić o rażącym (tj. oczywistym, bezspornym) naruszeniu prawa. Tego rodzaju naruszenie jest jego kwalifikowaną postacią, to jest taką, która ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Jego cechą jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (v. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją stanowi zaś warunek stwierdzenia rażącego, to jest kwalifikowanego, naruszenia prawa. W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oceniając zastosowanie przez organ celny art. 250 § 3 Kodeksu celnego w zakresie zaistnienia wynikających z tego przepisu przesłanek wypłaty odsetek, wskazał, że gdy zachodzi konieczność oceny stanu faktycznego z punktu widzenia stosowanego przepisu, nie można mówić o naruszeniu prawa w sposób oczywisty. W konsekwencji brak jest też podstaw do twierdzenia, że prawo zostało naruszone w sposób rażący. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zarządził zwrot cła i odmówił wypłaty odsetek od należności podlegających zwrotowi decyzją z dnia [...] września 2003 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Rezygnując z dalszego postępowania zwykłego i wybierając tryb nadzwyczajny w postaci stwierdzenia nieważności decyzji Spółka pozbawiła się możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie zasadności odmowy wypłaty odsetek, bowiem tryb nadzwyczajny jest ograniczony jedynie do ustalenia, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu zwykłym byłaby możliwość oceny wszelkich merytorycznych zarzutów, w tym także rozumienia pod pojęciem "organu celnego" użytego w art. 250 § 3 Kodeksu celnego nie tylko dyrektora urzędu celnego, ale także Prezesa GUC, w związku z dokonaniem przez tego ostatniego wadliwej klasyfikacji taryfowej. W powyższej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). MR