I SA/Rz 255/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. Odrzuca skargę 2. Zwraca skarżącej "A" Spółka z o.o. w M. kwotę 200 (słownie: dwieście) zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi I SA/Rz 255/05 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. (nr [...]) po rozpatrzeniu zażalenia B. Spółka z o.o. w M. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. (nr [...]) w sprawie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego uchylił w/w pismo - postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia i akt sprawy wynika, iż B. Spółka z o.o. - obecna nazwa A. Spółka z o.o. - pismem z dnia 3 listopada 2004r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. zdefiniowanie terminu "koszty inwestycji" oraz sposobu dyskontowania kosztów inwestycji przez Spółkę w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 218, poz. 2209). Pismem z dnia [...] stycznia 2005r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2004r. udzielił Spółce pisemnej informacji, w której zawarł ocenę prawną wyjaśniając, iż stanowisko pytającej Spółki jest błędne. Pomimo braku pouczenia Spółka pismem z dnia 13 stycznia 2005r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem uchylenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zmiany interpretacji dokonanej w piśmie z dnia 3 stycznia 2005r., zarzucając: 1) naruszenie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji w przewidzianej ustawą formie, tj. postanowieniem, art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w postaci pouczenia o środkach odwoławczych, § 6 i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 5 ust. 2 pkt Ib ustawy z 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez błędną ich interpretację. Spółka wyjaśniła, że od 1 stycznia 2005r. zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis ten został wprowadzony przez art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej i wszedł w życie od 1 stycznia 2005r. Skoro zaś ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie procedury udzielania oficjalnych interpretacji, zatem w dniu wydania w/w pisma przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosować należało przepisy obowiązujące w tej dacie i interpretacja powyższa powinna mieć formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie Spółki uznał zarzut dotyczący formy udzielonej interpretacji za zasadny i przyjął, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. stanowi postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Skoro Spółka skorzystała z przysługującego prawa do zażalenia i złożyła je w ustawowym terminie, to wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że naruszenie przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej i niezamieszczenie w treści pisma pouczenia o środkach odwoławczych pozostaje bez wpływu na sposób załatwienia sprawy. Natomiast w ocenie organu II instancji interpretacja przepisów § 6 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, jako interpretacja przepisów nie stanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14a Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła ojej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów: prawa materialnego, tj. art. 14a § 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację, skutkującą nie uznaniem przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów rozporządzenia wydanych na jej podstawie za przepisy podatkowe, prawa procesowego, tj. art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentów zażalenia, czego nie przewiduje w/w przepis, oraz z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko odniosła się do stanu faktycznego w jakim zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie i powołując się na doktrynę prawa podatkowego podniosła, że "ustawa podatkowa" powinna być rozumiana szeroko, jako wszystkie przepisy rangi ustawowej dotyczących kwestii podatkowych. Składały by się na nią ustawy określające obowiązek podatkowy w poszczególnych podatkach jak i te wprowadzające obowiązki o charakterze instrumentalnym, Ordynacja podatkowa oraz ustawy poświęcone innym zagadnieniom, w których incydentalnie rozstrzyga się kwestie podatkowe. Skarżąca Spółka dodała, że stosując się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji, podatnicy byliby uprawnieni do wnioskowania o interpretację jedynie przepisów poszczególnych ustaw podatkowych. Ponadto dokonując wykładni prawa nie należy ograniczać się do jednego tylko rodzaju np. wykładni językowej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien w szczególności zastosować wykładnię celowościową. W istocie organ II instancji uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostawił Spółkę bez merytorycznej interpretacji podatkowej, czyli naruszył przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że uznał zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było uznanie pisma z dnia 3 stycznia 2005r. za postanowienie od którego przysługiwało zażalenie. Interpretacja zaś pojęcia "przepisy prawa podatkowego" dokonana w zaskarżonej decyzji jest - w świetle przepisów Konstytucji i Ordynacji podatkowej - prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż instytucja "interpretacji prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej uległa zmianie, przy czym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808), który wprowadzał owe zmiany wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005r., a ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych. W niniejszej sprawie podatnik tj. "A." spółka z o.o. (dawniej "B." spółka z o.o.) w M. wystąpiła w piśmie z dnia 3 listopada 2004r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o wydanie pisemnej informacji w indywidualnej sprawie" przedstawiając własne stanowisko co do stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] stycznia 2005r. uznał stanowisko Spółki za błędne. Od pisma tego - mimo braku pouczenia - Spółka wiosła zażalenie, a Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. (nr [...]) uznał, iż powyższe pismo z dnia [...] stycznia 2005r. spełnia wymogi dotyczące postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem wniesienie zażalenia było dopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 14 a i b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r. W ocenie Sądu w sytuacji braku przepisów przejściowych zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy było uzasadnione. Postanowienie organu podatkowego I instancji zawierające "interpretację" co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podlega wzruszeniu: z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 O.p.) i na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 O.p.). W przypadku weryfikacji postanowień zawierających "interpretację prawa podatkowego" z urzędu będziemy mieli do czynienia z postępowaniem nadzorczym, a organ, który w drodze decyzji uchyli lub zmieni postanowienie będzie organem nadzoru. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 5 O.p. pojęcia "organ odwoławczy". Od decyzji tegoż organu, jako decyzji wydanej przez organ I instancji przysługiwać winno odwołanie i dopiero decyzja wydana przez organ odwoławczy będzie zaskarżalna do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stanowisko takie zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1705/05). Inna nieco jest sytuacja w przypadku weryfikacji postanowienia zawierającego "interpretację prawa podatkowego" wskutek rozpatrzenia zażalenia. Kluczową kwestią jest tu odpowiedź na pytanie czym jest w istocie samo "zażalenie", a w szczególności czy jest tym samym zażaleniem, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W doktrynie wyrażającej wiele wątpliwości co do samego charakteru postępowania w sprawie udzielenia "interpretacji prawa podatkowego", istoty postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego oraz zakresu zaskarżenia powyższego postanowienia, formułowany jest pogląd, iż zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. należy traktować jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydawana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją wydaną przez organ I instancji, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszenia "interpretacji prawa podatkowego" niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia M.Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005r.). Sąd podziela powyższe stanowisko co do konieczności zachowania jednolitych zasad wzruszania "interpretacji prawa podatkowego" i stwierdza, iż w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I-instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwana dalej ustawą p.s.a. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.s.a. odrzucił skargę jako przedwczesną.