I SA/Bd 382/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2005r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.502 (trzy tysiące pięćset dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności D. P., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe "B." sp. z o. o. w T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, iż przedmiotowa decyzja została wydana w efekcie prowadzenia bezskutecznego postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku "B." sp. z o. o. W toku postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki. Podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji D. P., działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 107, art. 108 § 4, art. 116, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie podjął wystarczających kroków w celu wyegzekwowania zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami, co oznacza, iż nie można w niniejszej sprawie mówić o bezskuteczności egzekucji. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do próby dokonania zajęcia kont bankowych spółki, tym samym ograniczył się do najszybszej i najłagodniejszej formy egzekwowania zaległości podatkowych. Organ powinien był dołożyć należytych starań przez zastosowanie innych metod egzekucji do całości majątku dłużnika, a nie jedynie jego części. Ponadto, odwołująca się zarzuciła, iż brak możliwości ustalenia faktycznego adresu siedziby spółki nie przesądza o bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy powinien był podjąć dodatkowe kroki, jak nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku, czy przesłuchanie prezesa zarządu na okoliczność ustalenia faktycznego adresu siedziby spółki. W dalszej części odwołania D. P. zarzuciła nieuwzględnienie przez organ podatkowy zmiany ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003r., zgodnie z którą do art. 116 Ordynacji podatkowej dodano § 4, obejmujący odpowiedzialnością za zobowiązania spółki również byłych członków zarządu. Zmiany ustawy, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, nie stosuje się jednak do zaległości podatkowych powstałych przed jej wejściem w życie, czyli przed dniem 1 stycznia 2003r., czego nie zauważył organ podatkowy. Powyższe odwołanie D. P. uzupełniła pismem z dnia 18 kwietnia 2005r. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z treści art.116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) wynika, iż organ podatkowy musi udowodnić trzy okoliczności: 1) prawo prowadzenia egzekucji przeciwko spółce, 2) bezskuteczność egzekucji, 3) pełnienie przez zobowiązanego funkcji członka zarządu, w czasie w którym powstały zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że D. P. pełniła funkcję prezesa zarządu "B." sp. z o. o. od dnia 30 listopada 1995r. do dnia 25 lutego 2002r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne, a zajęcie rachunków bankowych nie doprowadziło nawet do częściowej spłaty zobowiązania podatkowego. W toku podejmowanych czynności ustalono, iż wskazaną przez spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym siedzibę zajmuje inny podmiot gospodarczy. Organ drugiej instancji wskazał, iż nie ma jakichkolwiek możliwości podejmowania skutecznych działań wobec podmiotu, którego adres siedziby nie jest mu znany. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W tej sytuacji jedynymi dostępnymi środkami egzekucyjnymi, jakie były możliwe do zastosowania w sytuacji podania przez spółkę nieprawidłowego adresu siedziby, były próby zajęcia rachunków bankowych. Jednakże egzekucja z rachunków bankowych nie doprowadziła chociażby do częściowej spłaty zadłużenia. Brak adresu spółki powoduje, iż niemożliwym było ustalenie czy podmiot posiada majątek ruchomy oraz czy przypadają na jego rzecz wierzytelności od innych podmiotów. Z tego też powodu nieracjonalnym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, było wzywanie spółki do wyjawienia majątku. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta [...] wynikało, iż spółka nie posiada na terenie miasta żadnych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., III AUa 477/03, w którym to sąd stwierdził, że ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu spółki byłoby sprzeczne z ratio legis art.116 Ordynacji podatkowej i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. D. P., działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw. Skarżąca podtrzymała i przywołała na potrzeby uzasadnienia argumenty, stwierdzenia i wnioski zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca ponownie wskazała, iż organ poza zajęciem kont bankowych dłużnika i "nieudolnymi" próbami ustalenia adresu jego siedziby nie podjął żadnych innych czynności egzekucyjnych, w tym nie wezwał dłużnika do ujawnienia jego majątku. Organ nie dokonał również zbadania wierzytelności spółki należnych jej od kontrahentów. Niezrozumiałe dla pełnomocnika jest także niezajęcie przez inspektora kontroli skarbowej na pokrycie zobowiązań podatkowych spółki części kwoty przekazanej na podwyższenie kapitału zakładowego. W tym kontekście skarżąca stawia zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca nie zgodziła się również, jakoby decyzja organu pierwszej instancji ustalająca odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki nie naruszała art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie innych ustaw. We wskazanym przepisie ustawodawca wskazał, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej przed zmianą, a więc z wyłączeniem przepisu art. 116 § 4 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. Kwestię odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej przed zmianą. Przepis ten nie przewidywał możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na byłego członka zarządu spółki, co wynika z wykładni semantycznej i z zasad stanowienia prawa. Ponadto skarżąca podniosła, iż zaistniały przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności, przewidziane w art.116 §1 Ordynacji podatkowej. W roku 2000 po stronie półki nie istniały okoliczności, które uzasadniałyby zgłoszenie przez zarząd wniosku do sądu o uznanie spółki "B." za upadłego. Zgodnie z rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe za upadłego uznano przedsiębiorcę, który zaprzestał płacenia długów. O zaprzestaniu płacenia długów nie można w tym przypadku mówić, gdyż dłużnik nie uiszczał tylko jednego długu, w dodatku za wiedzą i aprobatą jedynego wierzyciela, jakim była P. z siedzibą w Ł. – większościowego wspólnika spółki "B." posiadającego 95% jej kapitału zakładowego. Ten większościowy wspólnik akceptował rosnące zadłużenie wobec siebie samego i sytuację finansową spółki. W rezultacie skarżąca w okresie od roku 2000 do dnia złożenia rezygnacji z funkcji prezesa spółki, tj. do dnia 10 października 2001 r. nie miała żadnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że niezgłoszenie przez nią wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyznał , że datą odwołania skarżącej z funkcji prezesa zarządu jest 10 października 2001 r., a nie data 25 lutego 2002 r. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2005 r. (uzupełnionym sprostowaniem) skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy (stare). W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego za rok 2000, a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, ze we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków (§2). Wbrew stanowisku skarżącej, w ocenie Sądu, w zakresie bezskuteczności egzekucji nie ma potrzeby odwoływania się do treści art. 108 §3 Ordynacji podatkowej. W świetle art.116§1 Ordynacji członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo jednak, że egzekucja okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, 2) niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu lub też 3) członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Zdaniem Sądu zmiana brzmienia art.116, dokonana na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez dodanie § 4, miała jedynie na cele doprecyzowanie treści art.116. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, że ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pełniła funkcje członka zarządu jednoosobowo w okresie od 30 listopada 1995 r. do dnia 10 września 2001 r. (a nie do dnia 10 października 2001 r.) Na zgromadzeniu wspólników w dniu 10 września 2001 r. na prezesa zarządu powołano J. S. ( k.76 akt administracyjnych). Także z pisma z dnia 19 lutego 2002 r. podpisanego przez J. S. wynika, że kadencja D. P. upłynęła w dniu 10 września 2001 r. (k. 75 akt administracyjnych) W rezultacie nie ulega wątpliwości, że zaległość w podatku dochodowym spółki powstała w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Warunkiem jednak odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia formalnej egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji (por. A.Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998 r., nr 4, s. 8). Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s.423). W ocenie Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "B." są niewystarczające. W aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że istotnie wykazano bezskuteczność egzekucji. Organ podatkowy ograniczył się do zajęcia kont bankowych i ustalenia, że pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka nie istnieje. Nie podjęto natomiast wszystkich możliwych kroków dla ustalenia aktualnego adresu siedziby spółki. W odwołaniu skarżąca wskazała na możliwość przesłuchanie prezesa zarządu spółki na powyższą okoliczność (adres zamieszkania Z. B. znajduje się w protokole z przebiegu kontroli – k.30 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Skarbowej do tej kwestii w ogóle się nie ustosunkował w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe nie próbowały ustalić obecnego adres spółki także w inny sposób, choćby poprzez zwrócenie się o podanie go przez większościowego wspólnika – P. w Ł. (adres tej spółki znajduje się w protokole z przebiegu kontroli – k.29 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest również dowodów na to, że organ podatkowy faktycznie uzyskał informacje z Urzędu Miasta w T., iż spółka nie posiada na terenie miasta nieruchomości. Nie podjęto także żadnych działań w celu ustalenia czy spółka posiada jakieś ruchomości, np. nie zwrócono się do wydziału komunikacji z zapytaniem czy spółka zarejestrowała jakieś samochody (z bilansu za 2000r. wynika, że spółka posiadała środki transportu). Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Twierdzenie organu, że egzekucja była bezskuteczna jest zatem przedwczesne. Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu co do nieprawidłowego działania inspektora kontroli skarbowej, skoro to właśnie na wniosek inspektora z dnia 23 stycznia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy w B. dokonał zabezpieczenia majątku spółki na podstawie decyzji z dnia [...] 2002 r. W sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki pozytywnej pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności, rozpatrywanie podniesionych w skardze okoliczności uwalniających skarżącą od odpowiedzialności jest także przedwczesne. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. Sąd nie znalazł podstaw do przyznania kosztów postępowania w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej, o co wnosił pełnomocnik skarżącej, z uwagi na to, że materiał dowodowy w sprawie nie jest obszerny, a sprawa pod względem prawnym nie jest w takim stopniu zawiła, aby uzasadniała żądanie pełnomocnika.