I FSK 316/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3546/03 w sprawie ze skargi M. Ś. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2003 r. Nr [...] z dnia 19 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie 1) uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług; 2) odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3546/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Ś. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2003 r., nr [...] oraz z dnia 19 listopada 2003 r., nr [...]. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 18 listopada 2003 r., [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu napisał, że w sprawie ma miejsce uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania w związku z udokumentowanym doręczeniem zastępczym skarżonej decyzji pierwszej instancji. Organ podkreślił, że ostatnim dniem przechowywania przez pocztę przesyłki był 26 czerwca 2003 r. Termin do wniesione odwołania upływał 10 lipca 2003 r. W tym terminie strona nie wniosła odwołania. Strona nie dołączyła do odwołania z dnia 20 sierpnia 2003 r. żadnego dowodu, ani uzasadnienia na poparcie twierdzenia, że po dniu 4 lipca 2003 r. nie miała możliwości odbioru decyzji, a zatem nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Kolejnym zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 19 listopada 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na treść art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął 10 lipca 2003 r. Do odwołania, w którym strona wniosła o przywrócenie terminu do jego wniesienia, nie dołączono żadnego dowodu ani uzasadnienia na poparcie twierdzenia, że po dniu 4 lipca 2003 r. nie miała możliwości odbioru decyzji. A zatem nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Organ zaznaczył, że złożony w dniu 21 sierpnia 2003 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wpłynął z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze na wymienione postanowienia skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – [...] z dnia [...] czerwca 2003r. i "wydanie nakazu Izbie Skarbowej rozpatrzenie odwołania". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował skuteczność doręczenia zastępczego dowodząc, że strona do dnia 8 sierpnia 2003 r. nie znalazła w swojej skrzynce pocztowej zawiadomienia o pozostawieniu w urzędzie pocztowym przesyłki z decyzją organu I instancji. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności wydać postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonych postanowieniach wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie dodał, że mając na uwadze, że organ odwoławczy postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu, należy stwierdzić, że data wydania skarżonych postanowień powinna być odwrotna. Prawidłowo zostały nadane znaki postanowień, natomiast pomyłka nastąpiła przy ich datowaniu. Organ odwoławczy wydał w dniu 18 listopada 2003 r. postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w dniu 19 listopada 2003 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym zarzut strony jest zasadny, jednak nie była to "celowa próba zafałszowania faktu naruszenia procedury rozpatrywania wniosku", dowodem czego jest prawidłowe oznakowanie postanowień. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując wniesioną skargę zaznaczył, iż nie mógł jej uwzględnić i to nie tylko dlatego, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, ale i dlatego, że skarżąca przeciwko tym postanowieniom, jak również trybowi przy ich wydawaniu, nie podniosła żadnych zarzutów, które przemawiałyby za ich uchyleniem. Zdaniem Sądu I Instancji, wniosek strony skarżącej o uchylenie decyzji wymiarowej był bezpodstawny. Sąd mógłby bowiem oceniać zaskarżone postanowienia, a nie jak mylnie sądziła skarżąca, decyzje wymiarowe Urzędu Skarbowego Warszawa – [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Sąd następnie podniósł, że we wszystkich obowiązujących w Polsce procedurach obowiązuje zasada, iż bezskuteczność czynności procesowej dokonanej przez stronę postępowania, wobec uchybienia terminu do jej dokonania, strona może zwalczać dwoma środkami. Albo podważając akt stwierdzający uchybienie terminu jako wadliwy, albo też wnosząc o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Wszelkie zarzuty skarżącej co do wadliwości decyzji mogły być podnoszone w postępowaniu instancyjnym. Następnie Sąd I instancji przeszedł do oceny prawidłowości wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. W jego ocenie okoliczności powołane w skardze, mające wskazywać na brak winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, nie mogły być z urzędu uwzględnione przez organ odwoławczy, ani też skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia przez Sąd. Sąd I instancji zaznaczył ponadto, że powołany w skardze wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r. nie mógł mieć wpływu, ponieważ dotyczył on sytuacji, w której strona wniosła o przywrócenie terminu do dokonania czynności w przewidzianym terminie, a co w tej sprawie nie miało miejsca. 3. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając mu: - rażące naruszenie postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, (w skrócie p.p.s.a.), w związku z treścią art. 58, wynikające z zaniechania rozpatrzenia wszelkich wniosków formułowanych przez stronę zarówno w treści skargi, jak i na etapie postępowania odwoławczego, - rażące naruszenie postanowień art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. wynikające z tolerowania naruszeń prawa w zakresie procedury i merytorycznych przesłanek wydawania przez Urząd Skarbowy Warszawa [...] decyzji administracyjnej nr [...], jak też tolerowania naruszeń prawa w zakresie postępowania odwoławczego i poprzez to zaniechanie wykonywania ustawowych obowiązków postanowionych w art. 3 ww. ustawy. - rażące naruszenie postanowień art. 8 ustawy zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. Ust. Nr 78, poz. 483, wynikające z zaniechania zastosowania wprost postanowień Konstytucji, w szczególności w zakresie takiej wykładni prawa administracyjnego i podatkowego, która czyniłaby to prawo zgodnym z wyrażoną w treści art. 2 ustawy zasadniczej zasadą demokratycznego państwa prawnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Ponadto strona wniosła o merytoryczne rozpatrzenie treści odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego Warszawa [...] Nr [...] - to jest wszelkich wniosków skarżącej, które zostały podniesione w odwołaniu z dnia 20 sierpnia 2003 r., piśmie z dnia 1 października 2003 r. uzupełniającym ww. odwołanie, jak też skardze z dnia 22 grudnia 2003 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej potrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw prawnych nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę przyczyny nieważności postępowania. Autor skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie oparł jej zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W pierwszym z zarzutów pełnomocnik strony skarżącej zarzuca naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a. wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odrzucić wniosek zawarty w skardze o merytoryczne załatwienie sprawy, tj. rozpatrzenie odwołania strony oraz uchylenie decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie brak jest orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie odrzucenia skargi ze względu na brak wyczerpania środków zaskarżenia, a co za tym idzie zatem niedopuszczalność skargi. Tymczasem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie zastosowała się do trybu określonego w art. 157 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. W związku z tym, że Sąd I instancji nie orzekał merytorycznie w tej części do wniosku strony i nie uzupełniono tego orzeczenia w trybie przepisu art. 157 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie może się odnieść do nieistniejącego orzeczenia. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a. należy uznać za bezskuteczny. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. i sprowadza się do tezy, że Sąd I instancji powinien wyeliminować z obrotu prawnego decyzję Urzędu Skarbowego Warszawa [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. Również i ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skargę wniesiono pod koniec 2003 r. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania. A zatem przedmiotem zaskarżenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) a obecnie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. były ww. postanowienia, a nie decyzja organu podatkowego. Pozostaje do rozważenia problem, czy w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji powinien wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organu I instancji skoro uznano, że odwołanie wpłynęło z uchybieniem terminu. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a wprowadza zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 319). Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż przedmiotem rozpoznania sprawy były postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a nie decyzja Urzędu Skarbowego Warszawa [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Uprawnionym do rozpoznania odwołania, gdyby wpłynęło w terminie, od tej decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był kompetentny do wkraczania w nową sprawę, bo wówczas przekroczyłby granice kontroli sądowoadministracyjnej. Nie zmienia tego poglądu regulacja przyjęta w art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Cytowany przepis ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi i może mieć zastosowanie w granicach danej sprawy. Jak już wcześniej wywodzono decyzja Urzędu Skarbowego nie mieści się w pojęciu "w granicach sprawy" wskazanej w art. 135 p.p.s.a., bowiem zaskarżona sprawa dotyczy postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a nie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo ..., op. cit., s. 322-323). Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 8 i art. 2 ustawy zasadniczej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Oczywistym także jest, że najwyższy akt prawny obowiązujący w Polsce można stosować w określonych sytuacjach bezpośrednio. Również zasada demokratycznego państwa prawnego zawarta w art. 2 Konstytucji RP powinna być brana pod uwagę przy wykładni przepisów prawa. Jednak w rozpatrywanej sprawie przepis art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60) jest jednoznaczny. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Z kolei przepis art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadza kategoryczny zakaz przywracania terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Termin ten jest nieprzywracalny. Wskazanego, jednoznacznego uregulowania prawnego nie może zmienić wykładnia tego przepisu poprzez dyrektywy art. 2 Konstytucji, czy art. 121 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Przy doręczaniu decyzji, która jest ostateczna, organy podatkowe nie mają obowiązku pouczać o prawie strony do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.