II FSK 389/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aldony P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1773/05 w sprawie ze skargi Aldony P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 5 maja 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. /III SA/Wa 1773/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Aldony P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 5 maja 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Prezydent Miasta W. na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalił Aldonie P. podatek od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 383,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Aldona P. jest posiadaczem zależnym lokalu użytkowego nr 8 w budynku położonym w W. przy ulicy Z. 54. Lokal ten podatniczka wynajmuje od gminy na podstawie umowy zawartej w dniu 15 grudnia 1999 r. pomiędzy podatniczką i Janiną G. jako najemcami a Gminą W. jako wynajmującym. Umowa ta została zmieniona aneksem z dnia 1 sierpnia 2000 r. w ten sposób, że najemcą wymienionego lokalu od dnia 1 sierpnia 2000 r. została wyłącznie Aldona P. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o ustroju miasta stołecznego Warszawy miasto W. jest następcą prawnym gmin warszawskich. Prezydent w decyzji stwierdził, że na Aldonie P. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania zależnego wymienionego lokalu, który jest częścią obiektu budowlanego, o której mowa w powołanym przepisie. W decyzji organ wskazał, że najemca nieruchomości zgodnie z treścią art. 336 jest posiadaczem zależnym tej nieruchomości. Od tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że na podatniczce ciąży podatek od nieruchomości z tytułu wynajmowania wymienionego lokalu, - bezzasadny wymiar podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy brak było przesłanek do uznania, że na podatniczce ciąży obowiązek podatkowy związany z wymieniona nieruchomością. Podatniczka twierdziła, że nie jest właścicielem, posiadaczem ani też użytkownikiem wymienionego lokalu a zatem organ nie był uprawniony do wymierzenia jej podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. 3. Na decyzję organu drugiej instancji Aldona P. wniosła skargę, w której twierdziła, że nie jest osobą, na której zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skarżąca podnosiła, że nie jest właścicielką wynajmowanego od gminy lokalu a także, że lokal ten nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Zdaniem skarżącej zaskarżona do Sądu decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 2, 7, art. 17 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 76, 83, art. 87 ust. 1 i art. 168 Konstytucji RP, - art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, - art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego /Dz.U. nr 71 poz. 733 ze zm./, - art. 7, 8, 9, art. 75 par. 1, art. 76, art. 77 par. 1, art. 84 par. 1, art. 87, art. 106 par. 1 i 2, art. 107 par. 1 i 2, art. 139 Kpa przez nieuwzględnienie w decyzji stanowiska prezentowanego w sprawie przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, - art. 328 par. 2 Kpc, - art. 336, 338, 343, 348, 349, 351, 680, 690 Kc przez naruszenie podstawowych uprawnień najemcy, którego istotą było bezprawne obciążenie najemcy podatkiem od nieruchomości. Skarżąca w skardze wnosiła o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów o dokonanie wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 lit. "a i b" u.p.o.l. Ponadto skarżąca wskazywała, że w jej sprawie pracownicy organu drugiej instancji naruszyli przepisy art. 58 par. 1 i 2 Kc a także, że dopuścili się czynów określonych w art. 231 par. 1, art. 268 par. 1, art. 271 par. 1, art. 286 par. 1, art. 296 par. 1, art. 296 par. 3 i art. 304 Kk. Z treści skargi wynikało, że skarżąca skierowała ja między innymi do Prokuratora Generalnego. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zarzuty w niej podniesione uznało za bezzasadne i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. 5. Na rozprawach w dniach 7 września i 30 listopada 2005 r. Sąd odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie jako pełnomocnika skarżącej jej konkubenta Zenona W. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż skarga jest oczywiście bezzasadna stwierdził, że stan faktyczny w niniejszej sprawie pomiędzy stronami jest bezsporny, zaistniały w sprawie spór skarżącej z organami podatkowymi dotyczy kwalifikacji tego stanu według przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji kwalifikacja ta dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. w treści obowiązującej w roku 2003, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części /podkreślenie Sądu/, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w swej treści nie definiuje pojęcia obiekt budowlany i z tego względu pojęcie to zgodnie z regułami wykładni systemowej należy interpretować zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./. W art. 3 pkt 1 lit. "a" Prawa budowlanego ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Pojęcie posiadania zdefiniowane jest w art. 336 Kc i zgodnie z treścią tego przepisu posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/. W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. ustawodawca nie posłużył się pojęciem posiadania rzeczy i w przepisie tym posiadanie połączył z obiektem budowlanym lub jego częścią, które mogą nie być odrębnymi od gruntu rzeczami, jednakże skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego to przy wykładni powołanego przepisu u.p.o.l. należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 Kc z uwzględnieniem różnic wynikających z powołanego przepisu u.p.o.l. W ocenie Sądu I instancji skoro w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. ustawodawca wskazał wyraźnie posiadanie części obiektu budowlanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem, to z uwzględnieniem treści art. 336 Kc, oznacza to stan, w którym podatnik na podstawie umowy włada częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że może ona stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy cześć ta nie stanowi odrębnej nieruchomości /rzeczy nieruchomej/. Nie dotyczy to posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. in fine. W rozpoznanej sprawie skarżąca na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem będącym jednostką samorządu terytorialnego była posiadaczem części obiektu budowlanego w postaci lokalu użytkowego a zatem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w rozpoznanej sprawie prawidłowo zinterpretowały powołany przepis i zastosowały go do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego związanego z wynajmowaniem przez skarżącą w roku 2003 lokalu użytkowego od gminy. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące błędnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. były bezzasadne. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie skarżąca w sposób nieuzasadniony powoływała się na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 7, 8, 9, art. 75 par. 1, art. 76, art. 77 par. 1, art. 84 par. 1, art. 87, art. 106 par. 1 i 2, art. 107 par. 1 i 2, art. 139 Kpa. Należało podkreślić, że zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 par. 1 pkt 3 O.p. do podatku od nieruchomości oraz do postępowania w sprawie tego podatku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących w postępowaniu podatkowym odpowiednik powołanych przez skarżącą przepisów Kpa. W ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Podjęte w sprawie działania organów nie miały cech dowolności i opierały się na uprawnieniach organów podatkowych zawartych w przepisach prawa materialnego oraz w przepisach Ordynacji podatkowej i dlatego nie mogły zostać uznane za działania naruszające zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. W decyzjach podatkowych wydanych w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły skarżącej przesłanki prawne i faktyczne stanowiące podstawę ich wydania. Zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzały, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu określonemu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. Z tych względów Sąd I instancji nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w jej sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym stanowiących odpowiednik przepisów art. 75 par. 1, art. 76, art. 77 par. 1, art. 84 par. 1, art. 87, art. 106 par. 1 i 2, art. 107 par. 1 i 2. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem wskutek wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie doszło do pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w stosunku do tej sytuacji ustalonej decyzją organu pierwszej instancji. Z tego względu zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius - art. 139 Kpa i art. 234 O.p. był oczywiście bezzasadny. Skoro jak już Sąd I instancji podkreślał w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, materialnego a także norm Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów art. 2, 7, art. 17 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 76, 83, art. 87 ust. 1 i art. 168 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że w hierarchii źródeł prawa przepisy Konstytucji zajmują wyższe miejsce nad przepisami ustaw zwykłych i ustawy te muszą być zgodne z przepisami Konstytucji. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów ustaw, których niezgodności z Konstytucją nie została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia przez stronę skarżącą, że działania organów podatkowych zgodne z przepisami podatkowymi, które to przepisy co do zasady muszą być zgodne z Konstytucją, stanowić mogły naruszenie przepisów Konstytucji. Sama strona skarżąca w skardze nie wyjaśniła na czym to naruszenie miałoby polegać, oprócz jej ogólnego przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. Skarżąca bezzasadnie wywodziła w skardze, że organy podatkowe w jej sprawie dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 336 Kc. Jak już Sąd I instancji wskazał treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. wprost wskazuje, że przy wykładni tego przepisu należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w przepisie art. 336 Kc, z tym że za posiadacza w rozumieniu powołanego przepisu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych należało uznać również osobę będącą najemcą lokalu użytkowego w budynku stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego. Nie można było się zgodzić z zarzutami skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 338, 343, 348, 349, 351, 680, 690 Kc. Przepisy te regulują stosunki cywilnoprawne związane z posiadaniem i przy rozstrzygnięciu przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości nie miały zastosowania. W szczególności Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że obciążenie najemcy części obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości stanowi bezprawne naruszenie posiadania. Działanie to ze strony organów podatkowych stanowi wykonanie zawartego w przepisach prawa podatkowego obowiązku poboru podatku i w jego wyniku nie dochodzi do pozbawienia podatnika posiadania a jedynie do określenia skutków prawnopodatkowych zdarzenia jakim jest posiadanie części obiektu budowlanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania po stronie posiadacza obowiązku podatkowego. Bezzasadny był również zarzut strony, według którego do działań pracowników organów podatkowych zastosowanie miały przepisy art. 58 par. 1 i 2 Kc. Przepisy te mają zastosowanie do czynności prawnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, natomiast czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego przez pracowników organu podatkowego takimi czynnościami nie są. W postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania cywilnego a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc również należało uznać za bezzasadny. W skardze strona skarżąca zarzuciła pracownikom organu podatkowego popełnienie licznych przestępstw. Zarzut ten nie mógł być zbadany w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1998 r. o prokuraturze /t.j. Dz.U. 2002 nr 21 poz. 206 ze zm./ ściganie przestępstw należy do kompetencji Prokuratury. Strona skarżąca zdając sobie sprawę z tej okoliczności skargę skierowała również do Prokuratora Generalnego. Bezzasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego /Dz.U. nr 71 poz. 733 ze zm./. Strona skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe w rozpoznanej sprawie nie mogły naruszyć przepisów tej ustawy, gdyż nie reguluje ona kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca w skardze zażądała od Sądu I instancji wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów o dokonanie wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. W tym zakresie należało stwierdzić, że przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie przewidują kompetencji Trybunału w zakresie wykładni przepisów prawa na wniosek innych sądów i organów, która nie miałaby związku z badaniem konstytucyjności przepisów prawa. W art. 3 powołanej ustawy ustawodawca stanowi, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego nie można wywodzić kompetencji Trybunału do dokonywania ogólnej interpretacji prawa na wniosek innych organów. Tego rodzaju uprawnienie nie przysługuje również Ministrowi Finansów. Ponadto Sąd I instancji podkreśla, że obowiązkiem Sądu jest znać prawo i w zakresie wykonywania kompetencji orzeczniczych Sąd nie może od obowiązku tego się uwolnić korzystając z pomocy innych organów, tego rodzaju możliwości nie przewidują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Z tych wszystkich względów wniosek strony skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. Sąd I instancji na rozprawach w dniach 7 września i 30 listopada 2005 r. odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie jako pełnomocnika skarżącej jej konkubenta Zenona W. Konkubent nie zalicza się do osób, które zgodnie z treścią art. 35 par. 1 p.p.s.a. mogą być pełnomocnikiem strony. W rozpoznanej sprawie Zenon W. nie był też pracownikiem skarżącej, o którym mowa w art. 35 par. 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. 7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Aldona P. - reprezentowana przez adwokata Ewę S. i powołując przepis art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła: 1/ naruszenie przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia, polegające na błędnym ustaleniu, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym, gdyż jest posiadaczem lokalu będącego "częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że może ona stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy część ta nie stanowi odrębnej nieruchomości /rzeczy nieruchomej/",wychodząc takim zakresem ustalenia poza granice faktyczne tej sprawy, gdyż lokal, o którym traktuje sprawa nie stanowi przedmiotu obrotu prawnego w znaczeniu odrębnego przedmiotu własności i innych prawa rzeczowych, przez co naruszając rażąco prawo materialne Sąd wydał niekorzystne dla skarżącej orzeczenia, 2/ naruszenie przepisu art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalenia "części budynku mogącego stanowić przedmiot obrotu prawnego" w kontekście brzmienia interpretowanej ustawy o podatku i opłatach lokalnych, 3/ rażące naruszenie przepisu prawa materialnego art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określenia kwalifikacji obiektu będącego przedmiotem opodatkowania oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tejże ustawy odnoszącego się do określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości, przez niewłaściwą interpretację ww. przepisów, polegającą na zastosowaniu przy interpretacji "części budynku" połączenia kategorii fragmentarycznie określonego ustawą przedmiotu opodatkowania i czynności prawnej odnoszącej się do przedmiotu opodatkowania w jedną całość, co jest błędem logicznym. Wskazując na powyższe, na zasadzie art. 145 ustawy o postępowania przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm ustawowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną skargi - art. 134 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konkretnej sprawie skarżąca podnosiła, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości określonego ustawą o podatkach i opłatach lokalnych gdyż lokal, w którym jako najemca prowadzi działalność gospodarczą nie jest wyodrębnioną nieruchomością w znaczeniu ustawy o własności lokali w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cytowanej ustawy o podatkach lokalnych. Określenie użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o opłatach i podatkach lokalnych jest ściśle połączone z zakresem przedmiotu opodatkowania zdefiniowanym w jej art. 2, który przejrzyście klasyfikuje go w dwie grupy: nieruchomości oraz budynki i ich części, budowle i ich części - niezwiązane trwale z gruntem. Lokal skarżącej mieści się w pierwszej grupie: "nieruchomości" i jako niestanowiący odrębnej nieruchomości w budynku, w którym jest zlokalizowany, nie podlega wymogom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązującej różne kategorie podmiotów określone w art. 3 do uiszczania podatku od nieruchomości. Takiego zabiegu powiązania treści art. 2 z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd Wojewódzki nie dokonał, przyjmując, że nawet jeśli lokal zajmowany przez skarżącą nie jest nieruchomością, to może nią się stać, co nie odnosi się zdecydowanie do stanu faktycznego danej sprawy. Nie jest prawidłowym odniesienie się Sądu Wojewódzkiego w zakresie dokonanego zabiegu interpretacyjnego do "odpowiedniego" stosowania przepisów interpretowanej ustawy do przepisów prawa cywilnego w odniesieniu do posiadania, gdyż Kodeks cywilny w sposób pełny i wyraźny określa posiadaczy, grupując ich między innymi jako samoistnych i niesamoistnych, co nie ma nic wspólnego z posiadaniem lokalu jako odrębnej nieruchomości, który nią nie jest w tej sprawie. Gdyby lokal zajmowany przez skarżącą był odrębnym lokalem, nie byłoby wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego skarżącej. Błąd Sądu Wojewódzkiego ma istotny wpływ na treść skarżonego wyroku, gdyż wprowadza nieistniejącą w ustawie kategorię: lokalu stanowiącego przedmiot obrotu prawnego takiego jak najem, w miejsce ustalonego ustawą lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Lokal skarżącej nie jest odrębnym przedmiotem własności, o jakim traktuje ustawa. Odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego w sposób zastosowany przez Sąd Wojewódzki, że lokal nie jest wprawdzie nieruchomością, ale może się nią stać nie jest prawidłowe gdyż przedmiot opodatkowania albo jest, albo nie jest nieruchomością, a czynnik czasowy jest inną kategorią i nie powoduje samoistnej zamiany lokalu w odrębną nieruchomość. Sąd Wojewódzki pomija w jego wywodach i wnioskach zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", iż wyłączeni są z obowiązku podatkowego najemcy lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Rozumując a contrario, powstaje pytanie, czy można zaakceptować uznanie, że najemcy lokali niemieszkalnych i niewyodrębnionych jako odrębne nieruchomości są objęci zobowiązaniem podatkowym. Odpowiedź może być jedynie negatywna gdyż nie ma wątpliwości, że lokal mieszkalny niestanowiący samodzielnej nieruchomości nie jest częścią nieruchomości, a jedynie jej częścią składową lub przynależnością. Z faktu, że części budynku są wyodrębnione jako samodzielne przedmioty najmu nie wynika, że stanowią one części nieruchomości rozumiane jako odrębne nieruchomości i przypuszczać jedynie można, że ustawodawca wyłącznie z uwagi na wielość osób fizycznych jako najemców, mogących być zainteresowanymi postanowieniami interpretowanej ustawy wyraźnie wyłączył tę kategorię użytkowników spod jej regulacji. Lokali użytkowych jest znacznie mniej i jedynie z tego powodu, jak można sądzić, ustawodawca przemilczał podmiotowo-przedmiotowe wyłączenie także lokali użytkowych, co nie oznacza, że pojęciu "część budynku" nadał inne niż cywilistyczne, w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc znaczenie. W uzasadnieniu Sąd Wojewódzki nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ustalenie, że przedmiotem opodatkowania jest lokal stanowiący część budynku jako mogący stanowić odrębny przedmiot obrotu prawnego nie znajduje podstawy w interpretowanej przez Sąd ustawie. Kategorią przedmiotu opodatkowania jest zawsze nieruchomość, która może być przedmiotem obrotu prawnego takiego jak najem, o czym ustawa traktuje. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" odnosi się do części budynku, którą może być jedynie nieruchomość taka jak w ustawie o własności lokali, odnośnie, której została zawarta umowa najmu z właścicielem. Kategorią podstawową jest własność lokalu. Nie jest nią własność, która może powstać w przyszłości, ani lokal, który może być przedmiotem obrotu prawnego gdyż ustawa takich kategorii przedmiotu opodatkowania nie ustanawia. Błędna interpretacja Sądu Wojewódzkiego w odniesieniu do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polega na pominięciu zdefiniowanego przepisem art. 2 ustawy przedmiotu będącego podstawą opodatkowania. Artykuł 3 tejże ustawy określa jedynie podmioty zobowiązane, ale w zakresie przedmiotów zdefiniowanych w art. 2. Nie istnieją przesłanki prawne i logiczne aby wprowadzać do opisu przedmiotu powiązanego z podmiotem określonym w art. 3 ustawy innego zakresu pojęcia przedmiotu niż przyjęty w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomieszanie pojęć języka potocznego i prawniczego wprowadza zbędny zamęt interpretacyjny, gdyż język potoczny jest żywy i wieloznaczny, często posługuje się innymi znaczeniami niż utrwalone znaczenia prawne. Część budynku ma inne znaczenie w pojęciu powszechnym niż w języku prawnym. W tym ostatnim znaczeniu ma mniejszy zakres przedmiotowy i powstaje w wyniku czynności prawnych opisanych w ustawie o własności lokali. Dotychczas kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podejmował problematykę określenia przedmiotu i podmiotu objętego regulacją art. 2 i 3 interpretowanej ustawy o podatku i opłatach lokalnych wytyczając zaakceptowaną linię dwóch kategorii opodatkowania: nieruchomości oraz budynki i budowle i ich części niezwiązane trwale z gruntem. W uchwale z 2 lipca 2001 r. w sprawie FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ustawodawca podatkowy w cytowanej ustawie o podatku i opłatach lokalnych używa pojęcia "nieruchomość" zgodnie z jej cywilnoprawnym znaczeniem. W kolejnym orzeczeniu z 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/ Naczelny Sąd Administracyjny podaje, że od ogólnej zasady superficies solo cedit przepisy szczególne wprowadzają wyjątki, oraz że "w rezultacie ustanowienia tych szczególnych przepisów ogólna zasada, że wszystko to, co zostało trwale z gruntem połączone, stanowi jego część składową /art. 48 Kc/, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych /art. 47 par. 1 Kc/, została przełamana". Dalej NSA podaje w cytowanej uchwale: "...lokal wymieniony w pytaniu prawnym stanowi jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r." Gdyby Sąd Wojewódzki zastosował w skarżonym orzeczeniu jednolitą siatkę pojęciową do stosowanego przepisu art. 3 ustawy o podatku i opłatach lokalnych jak w art. 2 nie doszłoby do niewłaściwej interpretacji przepisów. Przyjęcie przez Sąd Wojewódzki określenia, że część budynku to lokal, który może być przedmiotem obrotu prawnego takiego jak najem jest błędnym rozumowaniem, gdyż przedmiot obrotu prawnego odnosi się jedynie do lokali stanowiących odrębne nieruchomości, co wynika z systematyki ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa istotnie traktuje o obrocie prawnym, ale jedynie w odniesieniu do przedmiotów w niej sklasyfikowanych i nie upoważnia do nadania im sensu innego niż cywilnoprawne określone w art. 2 ustawy. 8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącej Aldony P. nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Na wstępie należy zauważyć, iż wskazana podstawa prawna wniosku skargi kasacyjnej, to jest art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest oczywiście błędna, gdyż stanowi ten przepis podstawę dla Sądu I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast podstawę prawną dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do ewentualnego uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej, to jest uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania stanowi przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a. 10. Przechodząc do powołanych podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego może być dopiero rozpoznany na tle konkretnego, ustalonego stanu faktycznego. W tym zakresie skarżąca zgłasza zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji w błędnym ustaleniu, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym, gdyż jest posiadaczem lokalu będącego częścią obiektu budowlanego, jednakże zdaniem strony skarżącej lokal, o którym traktuje sprawa nie stanowi przedmiotu obrotu prawnego w znaczeniu praw rzeczowych. Drugi zarzut procesowy strony skarżącej wskazujący na naruszenie przepisów art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalenia "części budynku mogącego stanowić przedmiot obrotu prawnego" jest właściwie tożsamy z pierwszym. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości; niewyodrębnionej pod względem cywilistycznym. 11. Zanim Sąd rozważy powyższe zarzuty należy podkreślić, iż niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2003, a więc dotyczy okresu, gdy ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ uległa zasadniczym zmianom. Mianowicie w myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane. Przy czym jak słusznie podkreśla Sąd I instancji zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Jak zauważa L. Etel i S. Presnarowicz w komentarzu do Podatków i opłat samorządowych, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 60: "do końca 2002 r. samodzielnym przedmiotem podatków były części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Po wprowadzeniu zmian niemieszkalne lokale w budynkach stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku ich wynajęcia, podlegają opodatkowaniu jako odrębne części budynków". Także S. Wolfram wyraził pogląd w artykule: Przestępstwo określone w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego a podatek od nieruchomości - Prokuratura i Prawo 2005 nr 3 s. 133, iż ustawodawca nie wykluczył w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych części nieruchomości, eo ipso, gdy posiadacz zależny wszedł w posiadanie na podstawie umowy zawartej z wymienionymi /w tym przepisie/ podmiotami tylko części nieruchomości, będzie przysługiwał jemu przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji jak i poglądy doktryny i stwierdza, iż od 1 stycznia 2003 r. zmieniły się regulacje dotyczące określenia podatnika podatku od części nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Zmiana sprowadza się do tego, że podatnikiem jest nie tylko posiadacz "całej" nieruchomości, ale również jej części. Nie ma przy tym znaczenia, czy lokal stanowi odrębną nieruchomość, czy też jest częścią składową budynku. Tym samym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybione. 12. W świetle powyższych rozważań, również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" powyższej ustawy należy uznać za bezzasadny. Sformułowanie tego przepisu, iż nie dotyczy on tylko posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, sugeruje wprost i jednoznacznie, że takimi podatnikami są osoby fizyczne posiadające lokale niemieszkalne niestanowiące odrębne nieruchomości. Tym samym powołana przez stronę skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FSK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/ z dniem 1 stycznia 2003 r. utraciła aktualność. 13. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. nieuwzględnił skargi kasacyjnej.