V SA/Wa 1131/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi K. [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] .09.2000r. nr [...] przez Spółkę Akcyjną K.[...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z N. towary, m.in. określone w zgłoszeniu jako aromaty przypraw i zafakturowane przez eksportera jako produkty o nazwie C. i B.. Zgłoszone towary zaklasyfikowane zostały w dokumencie SAD według zadeklarowanego przez importera kodu taryfowego [...] obejmującego stosowane w przemyśle spożywczym wskazane w poz. 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach. Decyzją z dnia [...] .07.2003 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie, zgłoszone w dokumencie towary jako aromaty przypraw określił jako produkty o nazwie C. i B. , klasyfikowane według kodu taryfowego [...] obejmującego "pozostałe" z poz. 2103 wyszczególniającej sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30 %. Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego przemawia to, iż preparat o nazwie C. , zawierający w swoim składzie [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] , stosowany jest do produkcji koncentratów dodatków do potraw w dawce [...] . Z kolei preparat o nazwie B. zawierający w swoim składzie [...] , [...] , [...] [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , jest stosowany do produkcji koncentratów obiadowych w dawce [...] . Towary klasyfikowane do pozycji 3302 będące mieszaninami substancji zapachowych mogą występować na nośniku (np. [...] , [...] , [...] , [...] lub [...] ), nie mogą natomiast zawierać innych składników, nie będących nośnikami, takich jak: [...] , [...] , [...] , [...] itp. W decyzji zobowiązano skarżącego także do uiszczenia odsetek wyrównawczych od kwoty długu celnego. Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] .01.2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej B. i umorzył postępowanie odnośnie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do tego towaru, uchylił także decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż aby towar mógł być zaklasyfikowany do pozycji 3302 musi zawierać co najmniej jedną substancję zapachową w rozumieniu działu 33 taryfy celnej (tj. [...] , wyestrahowaną [...] , [...] , sztuczną substancję zapachową), jednocześnie substancje zapachowe muszą stanowić podstawowy element mieszaniny. Dopuszczalny jest dodatek produktów objętych innymi działami, np. [...] , pod warunkiem że nie wpływają one na substancję zapachową. W ocenie organ odwoławczego, przedmiotowa przyprawa nie może być zaklasyfikowana do pozycji 3302 taryfy, ze względu na zawarty w niej dodatek, m.in. [...] . Preparat C. stanowi mieszaninę różnych składników: ekstraktów przypraw, nośników, składników strukturotwórczych i wzmacniających smak i zapach, zatem powinien być klasyfikowany do pozycji 2103. Organ celny powołał się na treść Wyjaśnienia do taryfy celnej tom V. Organ celny nie uwzględnił wniosku strony o powołanie biegłego stwierdzając, iż skład przywiezionego towaru nie jest sporny i ustalony został w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę. Spór dotyczy stosowania prawa celnego, czyli zaklasyfikowania sprowadzonego towaru do właściwego kodu taryfy celnej, a w tym zakresie właściwymi są organy celne a nie biegli. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i decyzji organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zastosowanej stawki celnej do produktu o nazwie C. zarzucając naruszenie przepisów: - art. 2, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP - art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 107, poz. 1217 ze zm.) w zw. z art. 13 § 6 Kodeksu celnego, a także rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej z 24.08.1999 r. (Dz.U. nr 74, poz. 830) w zw. z art. 13 § 7 Kodeksu celnego - Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62) oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego (Dz.U. z 1994 r. nr 11, poz. 38 ze zm.) - proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi powołano regułę 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS), zgodnie z którą do mieszaniny towarów należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponenty decydujące o zasadniczym charakterze wyrobu. Substancje zapachowe stanowią podstawowy element importowanego produktu. Inne składniki spełniają wyłącznie funkcję nośnika dla substancji zapachowych. Wartość substancji aromatycznych stanowi znaczący procent wartości spornego towaru, mimo, że ich ilość w masie towaru jest nieznaczna. W ocenie skarżącej spornego towaru nie można zaklasyfikować do pozycji 2103 taryfy celnej zgodnie z regułą 1 ORINS, gdyż: - nie nadaje się do stosowania w gospodarstwie domowym nawet po dodaniu wody lub mleka, - nie jest produktem gotowym do użycia, - nie zawiera w swym składzie substancji objętych pozycjami od 0904 do 0910, - nie jest sosem ani przetworem z sosów, - jest wykorzystywany jako surowiec w przemyśle spożywczym. Skarżąca powołała się na wiążące informacje taryfowe dotyczące towarów zbliżonych do spornego towaru wydane przez organy celne państw członkowskich Unii Europejskiej, potwierdzających, w jej ocenie, klasyfikację spornego towaru do pozycji 3301 taryfy celnej. Ponadto skarżąca zarzuciła wydanie decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem terminu przedawnienia określonego w przepisie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej. Z treści wnioskowanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu taryfowego [...] , uwag 1 lit. a i 2 do działu 33 taryfy oraz wyjaśnień do poz. 3302 taryfy wynika, że kod ten obejmuje m in.: – stosowane w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych, – mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Niesporny w sprawie skład produktu przedstawia się następująco: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] . Poza substancjami zapachowymi sporny produkt zawiera wiele innych składników. Oznacza to, że produkt ten nie może być poczytany za "mieszaninę substancji zapachowych", które w pierwszej kolejności wymienia pozycja taryfowa 3302. Z przesłanego przez Państwowy Zakład Higieny w W. deklaracji producenta preparatu C. (k.56 akt wspólnych – dokument poufny) wynika, że substancje wchodzące w skład przedmiotowych towarów zostały wymienione w kolejności malejącej, a ekstrakty warzywne znajdują się na końcu. Procentowo i wagowo w składzie preparatu przeważa glutaminian sodu. Nie kwestionuje powyższego skarżąca uznając jedynie, iż substancje aromatyczne są podstawowym elementem spornego produktu ponieważ ich wartość stanowi znaczący procent wartości spornego towaru. W ocenie Sądu rację ma organ celny uznając, iż tak duża zawartość [...] wyklucza zaklasyfikowanie spornego produktu do pozycji 3302 taryfy celnej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej (t. V str 2344 zał. do Dz.U. nr 74 z 1999 r. poz. 830), złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami: - ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej, objętej pozycją 0712 lub działem 12), oraz - bazy odpowiedniej do końcowego użycia ([...] , [...] , [...] , [...] itd.), stosowane jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych, klasyfikowane są do podpozycji 2103 90 taryfy celnej. Przywożony preparat spełnia powyższe wymogi. Zawiera w swoim składzie ekstrakt substancji roślinnej ([...] – [...] klasyfikowana jest do pozycji 0712), nadający przyprawie specyficzny smak i zapach, sól, nadająca słony smak, [...] – rodzaj przyprawy wzmacniającej smak i zapach przyprawianej potrawy. Prawidłowe jest więc jego zaklasyfikowanie do pozycji obejmującej m.in. zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. [...] nie jest nośnikiem substancji aromatycznej, jego znaczący udział w składzie preparatu uniemożliwia jego zaklasyfikowanie do pozycji 3302. Nie są zasadne zarzuty skarżącej w przedmiocie nie zastosowania w zakresie klasyfikacji taryfowej produktu reguły 3 (b) ORINS. Zgodnie z tą regułą, do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W ocenie skarżącej, zgodnie z regułą 3 (b) o zasadniczym charakterze towaru mogą decydować różne czynniki, np. właściwości materiału lub składnika, jego wielkość, ilość, masa, wartość albo rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W przedmiotowej sprawie to substancje zapachowe nadają produktowi wartość technologiczną i handlową a ich wartość stanowi znaczący procent wartości spornego towaru, mimo, że ich ilość w masie towaru jest nieznaczna. Przede wszystkim należy zauważyć, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby wartość substancji aromatycznych w spornym produkcie stanowiła znaczący procent wartości sprowadzonego towaru. Skarżąca była wzywana do przedłożenia dowodów nieznanych organowi celnemu i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 50 akt adm., k 33 akt wspólnych) ale nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Ponadto, jak prawidłowo podniesiono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, uwag do sekcji i działów mają pierwszeństwo w stosunku do kolejnych ogólnych reguł interpretacyjnych nr 2 – 6. Skoro ze względu na skład preparatu, wyłączona została możliwość zaklasyfikowania preparatu do poz. 3302, nie jest możliwe zaklasyfikowanie do tej pozycji z zastosowaniem reguły 3 (b). Mając na uwadze powyższe okoliczności i opierając się na treści art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że organy celne mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktów o nazwie C. i zaklasyfikować je według kodu [...] jako zmieszane przyprawy. Za klasyfikacją przyjętą przez organy przemawia również okoliczność, że jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego stanowiących przedmiot ustaleń organu odwoławczego, omawiane produkty jako dodatki w bardzo niewielkich dawkach stosowane są do produkcji koncentratów dodatków do potraw i wobec tego nie mogą być poczytane za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji taryfowej 3302 i wyjaśnień do tej pozycji. Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia treści art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. Przewidziany w tym przepisie trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Decyzja organu odwoławczego z [...] .01.2005 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 62 ze zm.), stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź zasady konstytucyjne (art. 2, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP). Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z przepisami Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich (art. 12 ) jak i polskiego Kodeksu celnego (art. 5 ) wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono informacji. Z załączonych do odwołania WIT nie wynika, aby ich adresatem była skarżąca. Już chociażby z tego względu skarżąca nie może skutecznie żądać ich zastosowania. Ponadto dotyczą one towarów o innym składzie niż produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy. Nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący powołania biegłego. Rację ma organ celny, iż obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy tak, aby można było przyporządkować importowany towar do określonego kodu PCN wyszczególnionego w taryfie celnej. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu towaru, także przy udziale biegłych, jeżeli jest to konieczne. Jeśli chodzi o produkt o nazwie C., jego skład nie budzi wątpliwości, nie kwestionowane jest także wykorzystanie preparatu. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa produktu. Zgodzić się należy z organami celnymi, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w tym zakresie. Decyzja, dotycząca klasyfikacji taryfowej produktu należy do organu celnego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.