I SA/Ol 223/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2004r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 28 maja 2004r. (sprostowaną postanowieniem Nr "[...]" z dnia 2 czerwca 2004r.) Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. Nr "[...]" z dnia 27 lutego 2004r. określającej: zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 71.941,30 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż W. P. - lekarz weterynarii, prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Przychód uzyskany z tychże usług podatnik opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%, przewidzianej dla usług weterynaryjnych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za 2002r. ustalono, że w dniu 11 sierpnia 1999r. podatnik zawarł umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w I., w której zobowiązał się do wykonywania urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa w "A" s.c. w Z., pobierając za te usługi opłaty według aktualnie obowiązującego cennika usług weterynaryjnych, z których 96% stanowiło dochód podatnika, a pozostałe 4% dochód środka specjalnego utworzonego przez Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny w I. W. P. za wykonanie przedmiotowych usług wystawił w 2002r. 24 rachunki na kwotę ogółem 205.709,69 zł, z tytułu świadczenia usług w zakresie przed i poubojowego badania drobiu, badania elementów drobiowych, urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa oraz za świadectwo sanitarno-weterynaryjne dla Zakładu "A", z czego 6.239,45 zł odprowadził na rzecz ww. środka specjalnego. Wskazano, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik nie był uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów w takiej formie, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e cytowanej ustawy, przepisów rozdziału 2 (dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości bądź w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust.4. W załączniku nr 2 - "wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" ustawodawca wymienił usługi mieszczące się w sekcji K PKWiU. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 maja 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.), do której odsyła ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, sekcja K obejmuje m.in. "usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" - podkategoria PKWiU 74.30.11. Zatem podatnik osiągający przychody z tytułu wykonywania usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji jest wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Organ odwoławczy podkreślił, że do podkategorii 74.30.11 PKWiU zalicza się wykonywanie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach. Stanowisko takie wyraził również Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 30 czerwca 1999r. znak "[...]", natomiast Urząd Statystyczny w O. w piśmie z dnia 6 grudnia 2001r. wskazał nadto, że cyt. "usługi badania mięsa w ubojni drobiu, wykonywane na zlecenie przez lekarzy weterynarii, mieszczą się w zakresie grupowania 74.30.11-00 PKWiU". Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż niemożność korzystania przez W. P. z opodatkowania w formie ryczałtu związana jest również ze świadczeniem przez niego usług weterynaryjnych w ramach wolnego zawodu. Zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy osiągający w całości bądź w części przychody z tytułu wykonywania wolnych zawodów są wyłączeni z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z definicją legalną określenia "wolny zawód", zawartą w art. 4 pkt 12 ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r.) wolny zawód to działalność wykonywana w szczególności przez: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przez wykonywanie wolnego zawodu należy rozumieć prowadzenie działalności bez zatrudniania innych osób na podstawie umowy o pracę oraz umów zlecenia i o dzieło, jak również sytuację, że przy świadczeniu usług zatrudniane są osoby, które nie wykonują czynności związanych bezpośrednio z tym wolnym zawodem. W skardze na decyzję W. P. zarzuca organom podatkowym obu instancji niezrozumienie różnicy pomiędzy badaniem mięsa przez lekarzy weterynarii w zakresie zdrowia zwierząt, a przeprowadzeniem analizy składu i czystości substancji dla innych celów. Zdaniem skarżącego wykonuje on wyłącznie czynności należące do lekarzy weterynarii, gdyż są to różne czynności wykonywane przez: lekarzy weterynarii pod względem stanu zdrowia zwierzęcia i mięsa po uboju oraz specjalistów laboratoryjnych i lekarzy weterynarii w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie może korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania z powodu świadczenia usług w ramach wykonywania wolnego zawodu i wskazujące, że ustawodawca wyraźnie w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z 20 listopada 1998r. ustanowił 3% stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego dla usług weterynaryjnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału wynika, iż skarżący W. P. w roku 2002 wykonywał usługi sklasyfikowane w sekcji K podkategorii 74.30.11, tj. "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji". Świadczą o tym zgromadzone materiały dowodowe w postaci rachunków (od numeru 1/2002 - 24/2002) wystawionych przez W. P. i zaewidencjonowanych w ewidencji przychodów 2002r., w których podatnik wprost podaje, iż dotyczą one usług badania poubojowego drobiu, urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa (jak również wydanych świadectw sanitarno-weterynaryjnych) dla "A" s.c. Zakwalifikowanie powyższych usług do grupowania PKWiU 74.30.11 zostało wyczerpująco wyjaśnione w postępowaniu administracyjnym przez organy orzekające obydwu instancji. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tak więc ustalenia dokonane przez organy podatkowe, iż skarżący wykonywał usługi w zakresie badań i analiz, składu i czystości, znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, zaś odmienne twierdzenia skarżącego w tym zakresie są bezzasadne. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnioną podstawę do oceny, że w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skarżący nie był uprawniony do korzystania z tej formy opodatkowania. Odnosząc się do problemu "wolnego zawodu" wskazać należy, iż definicja pojęcia została wprowadzona do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z dniem 1 stycznia 2001r. I tak zgodnie z art. 4 pkt 12 tej ustawy wolny zawód to działalność wykonywana w szczególności przez m.in. lekarzy wszystkich specjalności, a zatem także przez lekarzy weterynarii. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącego, iż wyszczególnienie lekarzy weterynarii jako wykonujących wolny zawód nastąpiło dopiero przez zmianę ustawy z 12 listopada 2003r., albowiem ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2002r. w art. 4 pkt 12 określa wolny zawód jako działalność m.in. "wykonywaną przez lekarzy wszystkich specjalności", a więc także lekarzy weterynarii. Ustawodawca, definiując pojęcie "wolny zawód", nie wskazuje, że istnieją jeszcze jakieś inne elementy uzupełniające definicję. Przeciwnie - z jej brzmienia wynika, że ma ona charakter wyczerpujący. Tak więc wymienienie "lekarzy weterynarii" w definicji pojęcia "wolny zawód" po zmianie ustawy z 12 listopada 2003r nie świadczy o tym iż dopiero po tej zmianie lekarze weterynarii znaleźli się w kręgu zawodów, które ustawa uznaje za wolne. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym także przed 1.01.2001r., mimo że ustawa nie zawierała definicji wolnego zawodu, wyraźnie w art.23 ust.1 pkt 9 i cz.IX załącznika nr 3 zaliczała lekarzy weterynarii do wolnych zawodów. W istocie więc przed dniem 1.01.2004r. na gruncie przepisów ustawy istniała wątpliwość, czy wyłączenie w art.8 ust.1 pkt d podatników wykonujących wolny zawód z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego odnosiło się także do lekarzy weterynarii, wobec tego, że ustawodawca wyraźnie przewidział w art.12 ust.1 pkt 3 stawkę dla usług weterynaryjnych, a w załączniku nr 2 nie wyłączył usług zaliczonych do kategorii 85.2 z opodatkowania w tej formie. W ocenie Sądu zasadniczą przesłanką, która zadecydowała o uznaniu zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU 74.30.11. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.