I GSK 1371/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, Sędziowie NSA Stanisław Biernat, Jerzy Sulimierski (spr.), Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 266/03 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz M. P. kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset) z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt 3/! SA/Po 266/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...]. Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu uznał zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 1998 r. dokonane przez M. P. według dokumentu SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i wezwał do uiszczenia niedoboru cła w kwocie 52798,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w ramach współpracy w zakresie wymiany informacji celnych i handlowych pomiędzy Polską a państwami członkowskimi Unii Europejskiej niemieckie władze celne przeprowadziły weryfikację dowodu sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz (rok produkcji 1987). W wyniku kontroli ustalono, że samochód został sprzedany w dniu 8 maja 1998 r. przez oddział firmy Daimler Chrysler AG we Frankfurcie M. P. za sumę 82500,00 DEM. Nie uzyskano natomiast potwierdzenia autentyczności rachunku wystawionego na kwotę 8300,00 DEM, bowiem eksporter firma Auto - Service - Center została rozwiązana. W tym stanie sprawy organ celny, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że przeprowadzona weryfikacja nie potwierdziła wskazanej przez importera wartości transakcyjnej samochodu oraz jego pochodzenia z Unii Europejskiej. W wyniku rozpoznania odwołania M. P. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 230 § 5 Kodeksu celnego, bieg tego terminu ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponieważ sytuacja taka miała miejsce w sprawie, organ celny uznał, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego został zachowany. W świetle wyników zebranego materiału dowodowego w sprawie, za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. 23 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 928). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu M. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu. Skarżący zarzucił, że liczony od daty zgłoszenia celnego, tj. od dnia 22 czerwca 1998 r., trzyletni termin do wydania i doręczenia decyzji upłynął w dniu 22 czerwca 2001 r. Tymczasem Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu wydał decyzję w dniu 18 czerwca 2001 r., podczas gdy jej skuteczne doręczenie stronie nastąpiło w dniu 30 lipca 2001 r., a więc po upływie ustawowego 3-letniego terminu. W ocenie skarżącego, z powodu braku podstaw w obowiązującym wówczas stanie prawnym, nie mogło również nastąpić zawieszenie przedmiotowego postępowania celnego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając decyzje wydane w obu instancjach, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z ustaleń organów w świetle zebranego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 22 czerwca 1998 r. Natomiast liczony od tej daty trzyletni termin do wydania i doręczenia decyzji stronie upłynął w dniu 22 czerwca 2001 r. Nie został on zachowany albowiem decyzja organu celnego I instancji z dnia 18 czerwca 2001 r. została prawidłowo doręczona stronie w dniu 30 lipca 2001 r., a zatem po upływie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Przepis ten, w dacie orzekania przez organy celne, nie wskazywał zaś przypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje prawne dotyczące zawieszenia biegu terminów zawierał art. 230 Kodeksu celnego, normujący obowiązek powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Stosownie do tego przepisu, termin do powiadomienia dłużnika biegł od dnia powstania długu celnego. Natomiast powiadomienie dłużnika o kwocie należności po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego możliwe było, gdy postępowanie w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd I instancji w szczególności podkreślił, że art. 230 § 5 Kodeksu celnego wyraźnie postanawiał, iż zawieszeniu ulegał bieg trzyletniego terminu do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności, liczonego od dnia powstania długu celnego. W związku z powyższym, a także mając na względzie treść przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organy celne naruszyły obowiązujące w dacie wydania decyzji prawo uznając, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do jej wydania w oparciu o przepisy art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego. Podstawa taka zaistniała dopiero wraz ze zmianą przepisu art. 65 Kodeksu celnego, dokonaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z dnia 10 lipca 2003 r.) - z dniem 10 sierpnia 2003 r., poprzez dodanie do art. 65 przepisu § 5a, w którym ustawodawca wyraźnie postanowił, że przepisy art. 230 § 5 i § 6 stosuje się "odpowiednio". Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, bądź uchylenia i rozpoznania skargi wraz z zasądzeniem niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 § 5 w zw. z art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem kasatora, Sąd I instancji dokonał niewłaściwej interpretacji wskazanych powyżej przepisów, mających zastosowanie w spawie. W jego ocenie, nie można bowiem rozdzielać stosowania przepisów dotyczących wydania decyzji w sprawie zgłoszenia celnego od przepisów odnoszących się do powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty długu celnego. Zarejestrowanie należności, a tym samym wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego jest możliwe i konieczne, nawet po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego. Termin ten może bowiem ulec wydłużeniu w sytuacji, gdy powiadomienie o fakcie zarejestrowania nie będzie mogło nastąpić, o czym stanowi art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Jeśli więc retrospektywne zarejestrowanie dotyczy długu celnego powstałego podczas objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego, zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego (mającego związek z tą sprawą) powoduje naturalne przesunięcie terminu do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie. Wnoszący skargę kasację organ celny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, iż zawieszeniu podlegał jedynie bieg terminu na powiadomienie o zarejestrowaniu długu celnego, i w warunkach opisanych w zaskarżonej decyzji toczące się postępowanie karne skarbowe nie miało wpływu na bieg terminu do wydania decyzji rozstrzygającej w sprawie zgłoszenia celnego. Zdaniem kasatora, przy dokonywaniu wykładni powołanych w decyzji przepisów niewystarczające jest oparcie się tylko na ich werbalnym brzmieniu. Wykładnia o charakterze systemowym i funkcjonalnym przemawia natomiast za stosowaniem jako regulacji szczególnej art. 230 do art. 65 Kodeksu celnego. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wydana została zaskarżona decyzja, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i powiadamiająca o zarejestrowaniu tejże kwoty w nowej wysokości. Jest to – zdaniem kasatora - zatem szczególny rodzaj weryfikacji, łączący i uzależniający stosowanie art. 65 § 4 od postanowień art. 230 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Powyższa zasada oznacza związanie NSA podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej oparte zostały na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. – zdaniem kasatora - naruszeniu przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 § 5 oraz art. 230 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że co do zasady niekwestionowane jest przez Sąd I instancji stanowisko, iż wg stanu obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia do odprawy celnej używanego samochodu osobowego marki Mercedes Benz oraz w dacie podejmowania rozstrzygnięć przez organy celne, wartość celną towaru zgłoszonego do odprawy celnej ustala się na podstawie jego wartości transakcyjnej, tj. ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Z uzasadnionych jednak przyczyn, w przypadku zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należało dołączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego), organ uprawniony był do dokonania ustalenia wartości celnej towaru. Natomiast w świetle treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie mogła zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podążając w ślad za niewadliwymi wywodami Sądu I instancji zważyć trzeba, że w dacie podejmowania rozstrzygnięć przez organy celne przepisy art. 65 § Kodeksu celnego nie przewidywały zawieszenia wszczętego w tym trybie postępowania celnego, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Regulacja dotycząca zawieszenia biegu terminów unormowana została w art. 230 Kodeksu celnego, który nakładał na organy celne obowiązek powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności, zaś termin ten do powiadomienia dłużnika biegł od dnia powstania długu celnego. Nie zasługuje na aprobatę pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił "szczególny rodzaj weryfikacji", łączący oraz uzależniający stosowanie art. 65 § 5 Kodeksu celnego od postanowień art. 230 Kodeksu celnego. Ze względu na celowy charakter postępowania administracyjnego celnego, ciągłość postępowania jest normatywnie istotnym czynnikiem zapewniającym możność rozstrzygnięcia sprawy w granicach obowiązujących terminów. Podkreślenia wymaga, że zawieszenie postępowania oraz jego przyczyny nieuregulowane wyraźnie w przepisach Kodeksu celnego lub w innym przepisie szczególnym o charakterze normatywnym, nie mogły i nie mogą stanowić podstawy zawieszenia postępowania, chociażby zdaniem organu zastosowanie tej instytucji procesowej było celowe. Instytucje przyjęcia zgłoszenia celnego i w następstwie tego zgłoszenia możliwość wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe bądź za nieprawidłowe w całości lub w części (art. 65) oraz powiadomienie dłużnika przez organ celny o zarejestrowaniu należności celnej z wszelkimi konsekwencjami przewidzianymi w trybie przepisu art. 230 Kodeksu celnego, mają charakter odrębnych regulacji szczególnych w Kodeksie celnym, charakteryzują się odrębnym trybem postępowania, zaś enumeratywne określenie zawartych tam przesłanek wyklucza dokonywanie interpretacji rozszerzającej, czy – tym bardziej – stosowanie analogii w zakresie analizowanych powyżej instytucji procesowych prawa celnego. Do takiej konkluzji skłania również nowela art. 65 § 5 Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) poprzez dodanie przepisu § 5a), która spowodowała, że z chwilą jej wejścia w życie zaistniała normatywna podstawa do "odpowiedniego" stosowania w tym trybie przepisów art. 230 § 5 i § 6, tj. zawieszenia postępowania wszczętego zgłoszeniem celnym wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, i w konsekwencji ewentualnego zawieszenia - dopuszczalnością wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przez pojęcie "wydanie decyzji", m.in. również w postępowaniu celnym, przyjmuje się jej sporządzenie oraz doręczenie adresatowi - stronie postępowania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2//56). W rozpoznawanej sprawie niespornym jest zaś, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 22 czerwca 1998 r., natomiast decyzja organu celnego I instancji została prawidłowo doręczona stronie w dniu 30 lipca 2001 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Stan prawny z chwili wydania zaskarżonych decyzji - wbrew twierdzeniom organu wnoszącego skargę kasacyjną – prowadzi zatem do wniosku, że nie zachodziły prawnie uzasadnione podstawy do przyjęcia sugerowanej przez kasatora wykładni, która przemawiałaby za przyjęciem art. 230 Kodeksu celnego jako regulacji szczególnej w stosunku do art. 65 tej ustawy, w rozumieniu wywodzonym jak w skardze kasacyjnej. Dlatego też, z omówionych powyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.