I FSK 611/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia del. WSA Katarzyna Radom Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 317/05 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobu akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz M. Spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 317/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobu akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie odmówił M. sp. z o.o. wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na zakup wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju napędowego o kodach CN 2710 1941 i 27101945 oraz symbolach PKWiU 23.20.15-50.10 i 23.20.15-50.20. Powodem odmowy był fakt, iż § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami) (dalej: rozporządzenie M.F.) nie przewiduje zwolnień od nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do celów żeglugi. Na powyższe postanowienie spółka wniosła odwołanie domagając się jego uchylenia i wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem spółki. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że § 8 ust. 14 pkt 2 rozporządzenia M.F. nie przewiduje zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, tym samym strona nie miała zarówno interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, jak również żaden przepis nie wymagał od strony urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 306c Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się przez organ celny do wymienionej w zażaleniu dyrektywy Rady Europy wyjaśnił, że art. 8 Dyrektywy Nr 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zobowiązał państwa członkowskie do wprowadzenia na warunkach określonych przez te państwa, zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych dostarczanych do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty. Kierując się art. 8 Dyrektywy Minister Finansów wprowadził § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, instytucję zwolnienia od akcyzy paliw napędowych do celów żeglugi, określając jednocześnie warunki i zasady stosowania tej instytucji. Nie przewidziano w tym rozporządzeniu, aby był nim objęty olej napędowy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady bezpośredniości stosowania prawa wspólnotowego oraz jego prymatu nad normami prawa krajowego. Stosownie bowiem do postanowień ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej /MP z 2004r. Nr 20, poz. 359/ dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cele, które powinny zostać osiągnięte w wyznaczonym terminie. Natomiast wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podniesiono zarzut : 1/ błędnej wykładni prawa wspólnotowego poprzez przyjęcie, że normy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 2003 p.5i-70) należy rozumieć w taki sposób, że dopuszczają one zróżnicowane stosowanie zwolnień od podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych przeznaczonych dla celów żeglugi w zależności od tego, w którym z Państw Członkowskich położony jest skład podatkowy, skąd paliwo jest nabywane, 2/ błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004.29.257 ze zm.) w związku z § 8 rozporządzenia M.F. polegającej na wyłączeniu spod zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z dyspozycji tego przepisu nabycia towaru akcyzowego ze składu podatkowego znajdującego się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez polskiego przedsiębiorcę, dokonującego odsprzedaży oleju napędowego do wykorzystania dla celów żeglugi pomimo, iż: a) przepis ten przewiduje jako jedną z dwóch alternatywnych podstaw zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, przesłankę o charakterze wyłącznie podmiotowym odwołującą się do sposobu wykorzystania od sprzedawanego towaru akcyzowego - dla celów żeglugi, bez względu na usytuowanie składu podatkowego, z którego dokonywane jest nabycie oleju napędowego, b) interpretacja organu administracji pozostaje w sprzeczności z mającymi prymat nad prawem krajowym normami prawa wspólnotowego - Art. 14 ust. 1c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w którym ustanowione zostało generalne zwolnienie od podatku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi, czyli obejmujących przedmiot zwolnienia opisany w przepisach, których błędna wykładnia zastosowana została w zaskarżanym postanowieniu, c) interpretacja organu administracji prowadzi do naruszenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego – zasad swobodnego przepływu towarów i wolnej konkurencji, poprzez drastyczne, polegające na wyłączeniu zwolnienia akcyzowego, zaostrzenie warunków nabywania towarów akcyzowych wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy jednoczesnym preferowaniu sprzedaży wewnątrz krajowej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o wystąpienie przez Sąd orzekający w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z zapytaniem prawnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego dotyczącego wykładni norm Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w szczególności art. 14 Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji w szczególności przywołał treść przepisów, tj. art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Następnie podkreślił, że regulacje zawarte w § 8 ust. 1 rozporządzenia korespondują z treścią art. 26 ust.1 pkt 3 a także z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust.1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Sąd wskazał, że Dyrektywa Rady we wskazanym wyżej przepisie zawiera zwolnienie od podatku paliw dostarczonych do celów żeglugi, ustawa o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy (art. 25 ust.1 pkt 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, a z kolei Minister Finansów z uwagi na przeznaczenie oleju napędowego do sprzedaży w celu wykorzystania w żegludze zwolnił taką sprzedaż od akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny kolejno stwierdził, że użycie w § 8 słowa sprzedaż nie jest jak twierdzi organ okolicznością wykluczającą wydanie zaświadczenia Spółce, która zamierzała dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tego rodzaju nabycie, którego przeznaczeniem w dalszej konsekwencji jest sprzedaż wyrobu zharmonizowanego na cele żeglugi uprawnia do otrzymania zaświadczenia upoważniającego do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że nabycie wewnątrzwspólnotowego wyrobu zharmonizowanego, którego sprzedaż w kraju w celu wykorzystania do żeglugi objęta jest zwolnieniem od podatku akcyzowego korzysta z procedury poboru akcyzy. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto, wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego: - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami) przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na mocy tego przepisu zwolnieniu od akcyzy podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od akcyzy podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, ponieważ art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283.51), przewiduje zwolnienie od akcyzy paliw przeznaczanych do celów żeglugi na wodach terytorialnych wspólnoty włącznie z połowami, - art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określone przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia nie mają zastosowania w przypadku zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, - art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, które nie korzystają z instytucji zwolnienia od akcyzy, - art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, które nie korzystają z instytucji zwolnienia od akcyzy, - art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wyrobów, które nie korzystają z instytucji zwolnienia od akcyzy i którym towarzyszy administracyjny dokument towarzyszący wystawiony przez podmiot, który nie ma uprawnienia do wystawiania tego rodzaju dokumentów, - art. 306a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku Nr. 8, poz. 60 ze zmianami), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest osobą ubiegający się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego lub że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi organ podatkowy winien wydać zaświadczenie ponieważ urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2. przepisów postępowania: - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), polegające na niewskazaniu podstawy prawnej wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżone postanowienie, co miało istotny wpływ na uznanie z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia narusza obowiązujący porządek prawny, a więc winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, - art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy sąd rozstrzygając o istocie sprawy nie wskazał naruszenia prawa uzasadniającego rozstrzygnięcie tej treści co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zaskarżone postanowienie narusza obowiązujący porządek prawny w sytuacji gdy sąd w wyroku nie wskazał owego naruszenia, Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przepis § 8 cytowanego rozporządzenia, przewiduje tylko i wyłącznie zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych będących przedmiotem takich czynności podlegających opodatkowaniu jak sprzedaż dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju lub też przez podmiot dokonujący dalszej odsprzedaży oraz import. Spółka M. zamierzała dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jakim jest olej napędowy, który następnie miał być przeznaczony do celów żeglugowych. Jednakże postanowienia § 8 rozporządzenia wykonawczego nie przewidują zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Dlatego też dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ kolejno wskazał, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten nie zawiera jednak w swej treści jakichkolwiek postanowień, na podstawie których możliwe jest bezpośrednie stosowanie zwolnień od akcyzy. Przepis ten zawiera wyłącznie wskazówki, jakimi winien kierować się minister właściwy do spraw finansów publicznych, określając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Ponadto, zdaniem strony, również w postanowieniach art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE brak jest jakichkolwiek postanowień, na podstawie których możliwe jest bezpośrednie stosowanie zwolnień od akcyzy. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd całkowicie pominął dyspozycję § 8 rozporządzenia, zawierającego szczegółowe warunki stosowania instytucji zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych. Tym samym doszło do naruszenia postanowień art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. Taka interpretacja przepisów w praktyce prowadzi do konstatacji, że olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych jest zwolniony od akcyzy na mocy postanowień art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, którą należy bezpośrednio stosować w takich przypadkach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie nie sposób się z tym zgodzić albowiem dyrektywy skierowane do państw członkowskich, określają cele, które powinny zostać osiągnięte w wyznaczonym terminie. Natomiast wybór metod i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektyw jest wdrożenie przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Dopiero w przypadku, gdy dane państwo członkowskie nie wprowadzi do swojego porządku prawnego rozwiązań wskazanych w dyrektywie, określony podmiot może się powoływać bezpośrednio na postanowienia zawarte w dyrektywie. W niniejszym przypadku nie miało to miejsca. Cele wskazane w dyrektywie zostały osiągnięte poprzez wprowadzenie instytucji zwolnienia od akcyzy paliw dla celów żeglugi. Zostały również do krajowego porządku prawnego wprowadzone określone warunki, jakie winny zostać spełnione, aby instytucja zwolnienia od akcyzy paliw dla celów żeglugi mogła mieć zastosowanie. Określając warunki i zasady przedmiotowego zwolnienia, prawodawca nie przewidział, aby był nim objęty olej napędowy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona wskazała na art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz podkreśliła, że Minister Finansów w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, realizując dyspozycję art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, obligującego Państwa członkowskie do określenia warunków i zasad stosowania zwolnienia, nie zwolnił tej czynności podlegającej opodatkowaniu od akcyzy. Następnie odniosła się do naruszenia art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, że strona zamierzając dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego z uwagi na niespełnienie szczegółowych warunków określonych w § 8 rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Uzasadniając natomiast naruszenie art. 306a § 2 ustawy o.p. wskazała na treść tego przepisu oraz stwierdziła, że skoro wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego nie podlega jak to wskazano powyżej, zwolnieniu od akcyzy stwierdzić należy, że przy takim nabyciu ani przepisy prawa nie wymagają od podmiotu dokonującego tej czynności, ani też nie ma on żadnego interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu faktu złożenia przez siebie zamówienia na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie strony orzeczenie Sądu I instancji narusza także art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wydając orzeczenie zawierające stwierdzenie, że spółka zamierzająca dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego z przeznaczeniem do celów żeglugowych była uprawniona do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, całkowicie pominął dyspozycję art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona kolejno wskazała na art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, iż brak przepisu prawnego wskazującego podstawę prawną rozstrzygnięcia ma ten skutek, że Sąd nie wykazał zależności pomiędzy treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wynikiem postępowania sądowego. Innymi słowy brak wskazania podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia skutkuje tym, że nie jest wiadome jaki był wynik sprawy i co legło u podstaw zaskarżonego wyroku oraz czy sposób rozstrzygnięcia odpowiada wynikom postępowania sądowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz podkreślił, że przepis ten został naruszony z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano przepisu prawa stanowiącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani jej uzasadnienia. Nadto, zdaniem strony, niewskazanie przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia narusza art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz M. sp. z o.o. kosztów postępowania odwoławczego, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym na nie wskazaniu podstawy prawnej wyroku jest nietrafny, gdyż obowiązek wskazania podstawy prawnej wyroku nie wynika z tego przepisu. Przepis ten tylko wskazuje przyczyny wzruszenia zaskarżonej decyzji. Obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynika natomiast z art. 141 § 4 tej ustawy, co jest przedmiotem kolejnego zarzutu procesowego. Zarzut ten jest częściowo słuszny, gdyż istotnie wyrok nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednakże nie wykazano istotnego wpływu tego uchybienia na rozstrzygniecie, natomiast podniesiono, że uchybienie to miało istotny wpływ na uznanie z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujący porządek prawny. Jest to jednak inna hipoteza normy prawnej, nie pokrywająca się z przesłanką wpływu na wynik sprawy. Dlatego także ten zarzut nie może zostać uwzględniony. Kolejny zarzut, naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oparty na poprzednich zarzutach procesowych – nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia – jest tym bardziej nietrafny, że Sąd I instancji skargę uwzględnił. Nie spełniona więc została hipoteza art. 151, a mianowicie nieuwzględnienia skargi. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że zarzuty naruszenia prawa formalnego nie zostały wykazane. Oznacza to, że za podstawę oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny musi wziąć stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego koniecznym jest poczynienie kilku uwag na temat relacji prawa wspólnotowego do prawa polskiego. Bowiem omawiana sprawa ściśle wiąże się z tą kwestią na skutek treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt). Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 pkt 2 wprost przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Nie ulega więc wątpliwości możliwość bezpośredniego stosowania przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej w odniesieniu do produktów wymienionych w art. 14 Dyrektywy Rady. W myśl tego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty... A zatem wszystkie czynności winny być zwolnione a rzeczą Państwa Członkowskiego jest tylko określenie procedur mających na celu: - prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień, - zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu... Oznacza to, że Państwo Członkowskie zobligowane jest do zwolnienia od akcyzy wymienionego w tym przepisie produktu i nie może wskazanymi wyżej procedurami ograniczać tego zwolnienia co do zasady. Przenosząc te zasady na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że przewidziane w rozporządzeniu procedury nie korespondują w pełni z wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy nakazem zwolnienia od akcyzy produktu przewidzianego w art. 14 Dyrektywy Rady. Dlatego za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten nie wyłącza ze zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego produktu. Natomiast Państwo Polskie winno także dla tej czynności określić warunki mające na celu prawidłowe i proste stosowanie takiego zwolnienia oraz zapobiegające oszustwom podatkowym. Odwoływanie się do takiej wykładni przepisów rozporządzenia, która ogranicza to zwolnienie, nie może być uznane za trafną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu nie może być uwzględniony zarzut naruszenia przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej. Brak w ustawie oraz Dyrektywie Rady ograniczeń co do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego nie pozwala także na uznanie za zasadne zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 26 i 27 ustawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.