I FSK 534/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1085/05 w sprawie ze skargi Spółki A [spółki z o.o. w Katowicach] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż odwołanie Spółki A od trzech decyzji dotyczących podatku od towarów i usług odpowiednio za luty, kwiecień i maj 2002 r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i tym samym musiało być pozostawione bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzje organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi 7 września 2004 r., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem Głównej Księgowej spółki pani E. C. Odwołanie strona nadała w placówce pocztowej dopiero 3 marca 2005 r. o czym świadczy pieczątka na kopercie znajdującej się w aktach sprawy. Tym samym odwołanie zostało wniesione ponad 5 miesięcy po doręczeniu decyzji, a więc z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności. W wyniku skargi wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I S.A./Gl 1085/05 uchylił postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu powołano się na okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach obok pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia wydał również postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. W przytoczonej sprawie również złożona została skarga, którą wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1086/05 Sąd pierwszej instancji uwzględnił. W tym stanie sprawy, skoro kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stała się znów sprawą otwartą to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia wydanego przez organ odwoławczy w sprawie rozpoznawanej. Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia ewentualne postanowienie stwierdzające przekroczenie terminu do wniesienia odwołania powinno zostać wydane dopiero po ostatecznym rozpoznaniu sprawy o przywrócenie terminu. Na wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną w której wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto zawnioskował o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną przedstawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia, które zostało wydane bez naruszenia wskazanego przepisu procedury podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, iż art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w swej treści nie wskazuje, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy może wydać dopiero po ostatecznym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. W pozostałej części autor skargi kasacyjnej przedstawił ponownie okoliczności uchybienia terminu przez stronę oraz wskazał na konsekwencje, które z takim uchybieniem muszą się wiązać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie z uwagi na naruszenie art. 176 u.p.p.s.a. (nieprawidłowe wskazanie podstawy skargi), ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście prawidłowego formułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego. W ocenie strony błędnie organ podatkowy wskazał przepis Ordynacji podatkowej jako przepis proceduralny naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W pozostałej części autor odpowiedzi podzielił stanowisko zaprezentowane w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uznał, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż podnoszony przez Spółkę A argument o wadliwym sformułowaniu podstawy kasacyjnej jest całkowicie nieuzasadniony. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w zgodzie z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogło zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z treści zarzutu wyraźnie wynika, iż został on w sposób prawidłowy oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. co wyklucza uznanie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za nie odpowiadającą wymogowi przedstawionemu w treści art. 176 u.p.p.s.a., mówiącemu o obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji mógł zostać poddany merytorycznej ocenie, a wniosek spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie bezpodstawny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, iż wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie może nastąpić bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Powyższe twierdzenie nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej lecz wydaje się uzasadnione faktem, iż ewentualne uwzględnienie prośby w zakresie przywrócenia terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Powyższy pogląd został wcześniej przyjęty i ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m. in. w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1994 r., S.A./Gd 312/94, w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., S.A./Sz 306/98, czy też w wyroku NSA z 31 maja 2005 r., S.A./Sz 565/00). Innymi słowy, by nie doprowadzić do przedwczesnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię jego przywrócenia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym wydaje się, iż o przedwczesnym wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie może być mowy. Oba omawiane postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem [...] kwietnia 2005 r. czym wykluczył możliwość zakwestionowania dopuszczalności rozstrzygnięcia wskazanego w treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wobec uchylenia postanowienia organu odwoławczego w zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bezpodstawnie przyjął, iż przesądza to o uznaniu postanowienia stwierdzającego jego uchybienie za niezgodne z przepisami prawa. Przedstawiony pogląd z przyczyn oczywistych nie mógł zostać zaakceptowany. Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie wskazuje na jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa, a tym samym przesądza, iż działanie Sądu pierwszej instancji należy uznać za niemieszczące się w ramach kontroli działalności administracji publicznej, która na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) powinna dotyczyć zgodności weryfikowanych aktów z przepisami prawa. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i tym samym zgodnie z art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.