III SA/Wa 977/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec,, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] określił podatnikowi A.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.832,50 zł, z czego kwota 855,00 zł stanowiła zaległość podatkową. W dniu [...] kwietnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], a następnie przystąpił z urzędu do jego egzekucji. Zawiadomieniem z dnia 12 maja 2004 r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę A.P. w Hurtowni [...]. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu zostało doręczone podatnikowi w dniu 17 maja 2004 r. Pismem z dnia 19 maja 2004 r. A.P. zgłosił do organu egzekucyjnego zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.), w związku z: - nieistnieniem obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego spowodowane niedoręczeniem decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, - ewentualnym (przy uznaniu w/w doręczenia za skuteczne) wstrzymaniem wykonania decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 223a Ordynacji podatkowej jako wydanej na podstawie art. 24b tej ustawy, * wystawieniem tytułu wykonawczego bez uprzedniego wysłania pisemnego upomnienia, * brakiem podstaw prawnych do określania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę w formie innej niż decyzja. W związku z tym podatnik wniósł o wstrzymanie i odstąpienie od czynności egzekucyjnych oraz o stwierdzenie nieważności wszczętego postępowania egzekucyjnego. Przed rozpatrzeniem zarzutów, organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działający jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...], uznał zarzuty przedstawione w piśmie z dnia 19 maja 2004 r. za niedopuszczalne. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem zajęcia stanowiska w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wydał w dniu [...] października 2004r. postanowienie Nr [...], w którym uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego co do postępowania egzekucyjnego. Na powołane powyżej postanowienie, podatnik w dniu 15 listopada 2004 r., złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym nie zgadzając się ze stanowiskiem wierzyciela, ponownie zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] "świadczy o uporczywym rażącym naruszaniu prawa przez organ podatkowy oraz o represjach stosowanych względem skarżącego i jego rodziny", ponieważ wydawanie rozstrzygnięć następowało z naruszeniem terminów określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wskazany w postanowieniu tryb doręczenia zastępczego, postanowienie o wszczęciu postępowania, wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie miały w rzeczywistości miejsca. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. Na to postanowienie A.P., pismem z dnia 9 marca 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego, a w szczególności naruszenie art. 15 § 1, art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 148-150 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 58 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP i w związku z tym kwestionując: istnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania podatkowego i nie doręczenie decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, brak doręczenia upomnienia przed podjęciem postępowania egzekucyjnego, - podstawę prawną naliczania odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami procesowymi , a nie według kryteriów słusznościowych w ramach stanu faktycznego, istniejącego w dniu wydania decyzji. Ponadto co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - por. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 i 2 wyżej powołanej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się kolejno do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia tj. zarzut naruszenia art. 15 § 1ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej zwanej u.p.e.a.. Zgodnie z treścią art. 15 § egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego chyba , że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. ustawodawca stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Wypełniając tę delegację Minister Finansów w § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm. ) postanowił, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu . W komentarzu D. Jankowiaka do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 170 wyrażono pogląd, iż [chodzi tu o decyzje, postanowienia oraz inne akty indywidualne będące źródłem obowiązków objętych egzekucją administracyjną ( np. wyroki sądów, orzeczenia organów państw obcych, itd. )", jak również " Wątpliwości może też budzić użyty w w/w rozporządzeniu zwrot " należność określona w orzeczeniu". Na gruncie przepisów prawa podatkowego termin " określenie wysokości zobowiązania podatkowego używany jest na oznaczenie decyzji deklaratoryjnych, dotyczących wymiaru zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa". Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje na podstawie konstytutywnej decyzji podatkowej przepisy posługują się pojęciem " ustalenia" wysokości zobowiązania podatkowego. To samo dotyczy innych należności pieniężnych (np. należności celnych, składek na ubezpieczenia społeczne, itp.) Użycie w rozporządzeniu wykonawczym zwrotu " należność określona w orzeczeniu" sugeruje, że upomnienie nie jest wymagane tylko wtedy, gdy chodzi o egzekucję należności powstających z mocy prawa, których wysokość została określona "w orzeczeniu"( np. w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej) i do takich orzeczeń egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego wysłania upomnienia. Natomiast jeśli wysokość należności jest konstytutywnie ustalana w decyzji lub innym akcie, zasada uprzedniego zagrożenia nie jest wyłączona.] Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe orzekają w sprawie w formie decyzji. Ponieważ w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z należnością określoną w orzeczeniu w postaci decyzji nie ulega wątpliwości, iż mieści się ona w pojęciu "orzeczenia", o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do takich "orzeczeń" egzekucja może być więc wszczęta bez uprzedniego wysłania upomnienia. Sąd podziela zatem w tej materii pogląd organów egzekucyjnych. Nie znajduje też uzasadnienia, zdaniem Sadu, zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji określającej egzekwowane zobowiązanie podatkowe, a w związku z tym, zarzut nie istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz brak uprzedniego wysłania upomnienia tj. zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 tej ustawy, w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, przechowuje ona pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym miejscu umieszcza w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata , jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 cytowanej ustawy, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Podkreślić należy, że art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawiając zastępczy sposób doręczenia, czyni to w sposób kompletny i w pełni autonomiczny. Ustawodawca nie odsyła dla potrzeb tego doręczenia – jak to czyni na przykład w art. 65 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – do przepisów postępowania cywilnego. Oznacza to, ze w przypadku doręczenia przesyłek w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, dla skuteczności tego doręczenia wystarczy stwierdzić, że z treści potwierdzenia odbioru wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 i 149 ustawy ," że w sprawie zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 oraz upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym". Jak wynika z akt sprawy, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nadana przesyłką w dniu 28 listopada 2003 r. wróciła do Urzędu Skarbowego W. z adnotacją doręczającego, datowaną na dzień: - 3 grudnia 2003 r. - " mieszkanie zamknięte, o pozostawieniu awizo w skrzynce" - 10 grudnia - "awizowano powtórnie" - 18 grudnia 2003 r. - " zwrot nie podjęto w terminie" Słusznie zatem organy uznały, iż w tej sytuacji, miał zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej, określający dwie przesłanki, których zaistnienie decyduje o skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające dokonanie w/w czynności przez pocztę w celu doręczenia decyzji A.P.. Fakt awizowania w dniu 3 i 10 grudnia 2003 r. przesyłki przez urząd pocztowy, wyczerpujący dyspozycję art. 150 § 1 pkt. 1 i 1a , a także § 2 w/w przepisu Ordynacji podatkowej, został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję. W tej sytuacji zdaniem Sądu, w badanej sprawie wszystkie przesłanki wymagane art. 148 i art. 149 zostały spełnione. Sad zauważa ponadto, że podatnik pomimo tego, iż w dniu 8 stycznia 2004 r. otrzymał od pracownika Urzędu Skarbowego W. informację, o złożeniu w/w decyzji w Urzędzie Dzielnicy W. na okres 14 dni, tj. od 9 stycznia 2004 r. do dnia 23 stycznia 2004 r., nie zgłosił się po jej odbiór w miejsce jej złożenia, jak również nie zgłosił się po dniu 23 stycznia 2004 r. do Urzędu Skarbowego W. ( notatka służbowa sporządzona w tej sprawie przez Starszego Komisarza Skarbowego E.K. i Komisarza Skarbowego J.S.). Z akt sprawy wynika, że nie odbieranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania nie jest odosobnione, gdyż w aktach znajdują się inne dokumenty potwierdzające, iż podatnik wielokrotnie nie podejmował korespondencji, kierowanej do niego przez organ podatkowy, w tym: - postanowienia Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nadanego przesyłką poleconą w dniu 6.05.2003 r., awizowanego w dniu 9 maja 2003 r. i zwróconego do Urzędu Skarbowego W. w dniu 19 maja 2003 r.; - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] wydanego na podstawie art. 216 § 1, art. 200 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej – o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (awizowane w dniu 30 października 2003 r. i powtórnie w dniu 6 listopada 2003 r., zwrot do Urzędu Skarbowego w dniu 14 listopada 2003 r.). Nieodbieranie przez A.P. przesyłek w określonych terminach spowodowało ich zwrot do Urzędu Skarbowego W., który uznał je - na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - za doręczone i pozostawił w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy, przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie doszło do "doręczenia zastępczego", było zdaniem Sądu uzasadnione, a zarzut niedoręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a tym samym zarzut naruszenia art. 156 § 1 k.p.a. w związku z art. 148- 150 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nieuzasadniony . W zakresie naruszenia art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 K.p.a. Sąd zauważa, iż zarzut skarżącego A.P. jest bezpodstawny. Zasady ogólne K.p.a. jak i inne przepisy Kodeksu, zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają odpowiednie zastosowanie, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej. Nie można tu jednak przyjąć stanowiska, że we wszystkich sprawach nieunormowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stosować postanowienia K.p.a. Wynika to z faktu, iż postępowanie egzekucyjnew mimo wspólności celów obu procedur, realizacji prawa materialnego, oparte jest na nieco innych przesłankach. Sformułowanie zawarte w art. 18 u.p.e.a, o odpowiednim stosowaniu K.p.a., oznacza różne możliwości stosowania tego Kodeksu: stosowanie wprost, stosowanie ze zmianami, lub wreszcie niestosowanie K.p.a., ze względu na inne unormowanie postępowania przez ustawę egzekucyjną (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, s. 64 ). W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarówno organ I instancji jak i II instancji działał na podstawie przepisów prawa a postępowania prowadzone były w sposób nie naruszający zaufania do organów podatkowych. Korespondencja załatwiana była w formie pisemnej, a podatnikowi zapewniono dwuinstancyjność postępowania. Stwierdzić natomiast należy, że w postępowaniu egzekucyjnym ze względu na zasadę szybkości postępowania, nie prowadzi się postępowania dowodowego, nie wzywa strony celem wypowiedzenia się przez nią co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Za niezasadny należy także uznać zarzut skarżącego odnoszący się do kwestii obliczenia odsetek za zwłokę. Kwota zobowiązania, objęta tytułem wykonawczym z dnia [...] kwietnia 2004r. o numerze [...], stanowi należność traktowaną na równi z zaległością podatkową. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Określenie wysokości tych odsetek nastąpiło w oparciu o regulację ustawową tj. art. 56 Ordynacji podatkowej. Szczególne zasady naliczania odsetek określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Natomiast stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podawana jest przez Ministra Finansów w obwieszczeniu opublikowanym w Monitorze Polskim. Określenie wysokości tych odsetek nastąpiło w ramach regulacji o charakterze ustawowym tj. w przepisach art. 56 cytowanej ustawy i wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Ustawą z dnia 20 lipca 2000r. o ogłoszeniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001r. , zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych, publikowane są w Dzienniku Urzędowym NBP. Ta niespójność dotycząca formy ogłoszenia oraz podmiotu ogłaszającego nie może stanowić uzasadnienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i nie upoważnia do stwierdzenia, iż brak jest ustawowych podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Kwestia organu ustalającego stopę procentową kredytu lombardowego, na podstawie przepisów ustawy o NBP, nie jest okolicznością przesądzającą o legalności naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik lub inny podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku i wbrew twierdzeniu skarżącego o konieczności ich określenia w drodze decyzji, są one płatne bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 ustawy). Dla pobrania odsetek za zwłokę również w drodze egzekucji administracyjnej, nie jest zatem wymagane, wydanie w ich przedmiocie odrębnego rozstrzygnięcia. Niezasadny jest wiec zarzut skarżącego A.P. , iż "poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę poprzez naliczenie ich na podstawie wzoru, który nie został określony przepisami prawa, naruszono art. 2, 87 i art. 217 Konstytucji RP". Problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98, stwierdził, iż nie podziela zarzutu niezgodności art. 58 Ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził: " art. 58 ustawy znajduje się w tym samym rozdziale, co omawiany wyżej art. 54 § 3 Ordynacji. Opłatę prolongacyjną pobiera się w razie odroczenia terminu płatności podatku oraz rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Pobiera się ją jedynie wtedy, gdy podatek stanowi dochód budżetu państwa. Ustawodawca określił sytuacje, w których naliczanie tej opłaty jest ex lege zabronione, np. wtedy, gdy przyczyną wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu płatności na raty była klęska żywiołowa lub wypadek losowy. Ustawa uprawnia organy stanowiące samorządu do wprowadzenia opłaty prolongacyjnej. Dotyczy to tylko podatków stanowiących dochód tych jednostek. W tym rozdziale określono ogólne zasady ( art. 53-57 ) naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a tym samym wymagania końcowego fragmentu dyspozycji art. 217 Konstytucji RP zostały spełnione. Toteż upoważnienie Ministra Finansów do szczegółowego uregulowania zasad naliczania tych odsetek i opłat znajduje uzasadnienie konstytucyjne." Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 i art. 87 Konstytucji RP, ponieważ postępowanie objęte niniejszą sprawą było prowadzone w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw, które stanowią źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.