II FSK 387/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 08 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 274/04 w sprawie ze skargi Grzegorza A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Lu 274/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Grzegorza A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe określając Skarżącemu zobowiązanie za 2000 r. wyjaśniły, iż z uwagi na brak oświadczenia wspólników spółki cywilnej "A." o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania w 2000 r. osiągnięte za ten rok przychody z udziału w spółce podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a nie na ogólnych zasadach. Ustosunkowywując się natomiast do zarzutu podnoszonego w postępowaniu odwoławczym, w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. organy podatkowe obowiązane były tylko na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skoro Skarżący wniosku takiego nie składał, organy podatkowe nie miały obowiązku zawiadamiać podatnika o zmianie przepisów prawa, zwłaszcza, że wszelkie zmiany są publikowane w Dzienniku Ustaw, czy Monitorze Polskim. Izba Skarbowa, powołując się na art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podniosła, iż bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt niekwestionowania składanych zeznań podatkowych. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zawarte w niej stanowisko organu podatkowego znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż z uwagi na brak oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania w 2000 r. osiągnięte za ten rok przychody z udziału w spółce cywilnej "A." podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a nie na ogólnych zasadach. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, iż w przypadku niejasności i niezrozumienia przepisów prawa podatnik mógł wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stanowisko to znajdowało oparcie w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia oraz uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej jej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone orzeczenie narusza art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro organ podatkowy przez kilka lat przyjmował składane przez podatnika deklaracje /nie zgłaszając do nich, ani do płaconego podatku jakichkolwiek zastrzeżeń/, to tym samym organ naruszył zasady art. 9 Kpa. Działanie organów podatkowych oraz Sądu I instancji w niniejszej sprawie jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, a to stanowi naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z powołanej bowiem zasady wynika szereg postulatów skierowanych do organów podatkowych: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pogłębiający to zaufanie, nakaz takiej interpretacji przepisów prawa, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, a także obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Zarówno Izba Skarbowa, jak i Sąd - zdaniem Skarżącego - pozwoliły, by podatnik pozostawał w przeświadczeniu, iż w sposób prawidłowy dokonuje rozliczenia prowadzonej działalności prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skoro bowiem zaniechano dokonania czynności sprawdzających składanych deklaracji podatkowych, a zatem późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów podatkowych, że koniecznym było złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu narusza powołany przepis. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane /naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego/ zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszyły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.