II FSK 389/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 08 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 276/04 w sprawie ze skargi Grzegorza A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., I SA/Lu 276/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Grzegorza A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, Skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A." w zakresie handlu, usług elektroenergetycznych i remontowobudowlanych, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Organy podatkowe określając Skarżącemu zobowiązanie za ten rok wyjaśniły, iż z uwagi na brak oświadczenia wspólników spółki o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania w 2002 r. osiągnięte przychody - ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a nie na ogólnych zasadach. Ustosunkowywując się natomiast do zarzutu podnoszonego w postępowaniu odwoławczym, w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organy podatkowe nie mają obowiązku każdorazowego zawiadamiania podatnika o zmianach w przepisach podatkowych - prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się bowiem z obowiązkiem po stronie podatnika bieżącego zapoznawania się z publikowanymi zmianami. Artykuł 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wyznaczał jedynie obowiązek informowania strony, na jej wniosek, o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżący wniosku takiego nie składał. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ podatkowy przez kilka lat nie miał zastrzeżeń w stosunku do składanych deklaracji, przez co należałoby je uznać za prawidłowe, Izba Skarbowa wskazała, że czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej mają charakter jedynie wstępny i formalny, a organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzenia ich w stosunku do wszystkich podatników. Ponadto, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż brak oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania był w konsekwencji akceptacją rozliczania działalności gospodarczej w tej formie, z mocy prawa, na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydane przez organy podatkowe decyzje nie miały więc uznaniowego charakteru i wynikały wprost z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a zatem chybiony - zdaniem Sądu I instancji - był zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał ponadto, iż do dnia 31 grudnia 2002 r. Skarżący miał prawo zwrócenia się do organu podatkowego o uzyskanie pisemnej informacji w trybie art. 14 par. 4-5 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia oraz uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej jej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone orzeczenie narusza art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro organ podatkowy przez kilka lat przyjmował składane przez podatnika deklaracje /nie zgłaszając do nich, ani do płaconego podatku jakichkolwiek zastrzeżeń/, to podatnik miał prawo pozostawać w przeświadczeniu, że w sposób prawidłowy dokonuje rozliczenia prowadzonej działalności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy miał obowiązek - na podstawie art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej - poinformować Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. Skoro organy podatkowe nie zgłaszały zastrzeżeń do składanych deklaracji podatkowych, to Skarżący nie miał wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego i dlatego nie korzystał z uprawnień wynikających z art. 14 par. 4-5 Ordynacji podatkowej. Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, a to stanowi - zdaniem Skarżącego - naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie, zarówno przez organy podatkowe i przez Sąd, art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro bowiem zaniechano dokonania czynności sprawdzających składanych deklaracji podatkowych, a zatem późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów podatkowych, że koniecznym było złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu narusza powołany przepis. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane /naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej/ zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszyły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.