I GSK 1024/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia WSA del. Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1443/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. o sygnaturze V SA/Wa 1443/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta uchyliła decyzję organu I instancji z dnia 13 listopada 2003 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 20 grudnia 2000 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera upusty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży upust był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji z dnia 29 kwietnia 1998 r., która przewidywała dla importera przyznawanie upustów w przypadku przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ) wraz z aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., w którym strony ustaliły, że w przypadku przekroczenia wolumenu zakupów określonego w RPZ o 25 %, zwiększony rabat będzie wynosił 36 %. Ujawniono też notę kredytową nr 12/00 z dnia 29 grudnia 2000 r., według której skarżąca otrzymała przewidziany umową rabat w wysokości 36 % fakturowanej sprzedaży. Importer znał zatem procentową wysokość upustu i miał świadomość tego, że kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Od momentu podpisania umowy wielkość upustu była znana. Przyznany stronie rabat nie stanowił formy wynagrodzenia skarżącej z tytułu zobowiązania do promowania produktów eksportera w Polsce. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, oraz że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem trzyletniego terminu przedawnienia, bowiem była ona wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Sąd nie dostrzegł naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), bowiem skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej przyznawania rabatów, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiącego o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię, bądź niewłaściwe zastosowanie: art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 3 § 1 pkt 2, 23 § 1 i 9, 64 § 1 i 2, 65 § 1, 4 i 5, 83 § 3, 85 § 1, 209 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.); rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908); § 233 ust. 1, § 236 ust. 1 i załącznika nr 6 część V pole 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001 r. nr 117, poz. 1250) oraz § 206 tego rozporządzenia; art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Chodzi o art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269); art. 3 § 2, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270); art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188, 191 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu podała, że dług celny w niniejszej sprawie nie powstał ze względu na fakt, iż kwota należności celnych wynosiła "0". Trzyletni termin przedawnienia powinien mieć zastosowanie także do decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja organu II instancji ma charakter decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do istoty. Nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone upusty i noty kredytowe nie miały wpływu na wartość celną towaru. Wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Błędnie uznano, ze wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu. Rabat był formą wynagrodzenia za promowanie produktów eksportera na terytorium Polski. Nie było więc podstaw do wykazywania upustów w dokumencie SAD, skoro one nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek ich wykazywania oraz korekta zgłoszenia celnego nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Wpływ udzielonego upustu po dokonaniu zgłoszenia celnego został uregulowany w opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Brak jego zastosowania w sprawie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszono też przepisy dotyczące dostosowywania prawa polskiego do prawa wspólnotowego poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie należy kierować się wykładnią wynikającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wartości celnej towaru. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu, jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. To zatem przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Tak więc o zakresie kontroli kasacyjnej decyduje wola podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, który w zakresie sporządzania skargi obowiązany jest korzystać z pomocy adwokata lub radcy prawnego. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest, jak wskazano wyżej, jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Skarżąca wywodzi, że stosownie do art. 26 wymienionej ustawy - Przepisy wprowadzające..., przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W jej ocenie przepis ten nie mógł być podstawą wydania decyzji organu odwoławczego, bo w sprawie dług celny nie powstał, skoro kwota długu wynosi "0", a zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu celnego z 1997 r. Zarzut ten był przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu I instancji, który uznał, że jest to zarzut nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Podnieść należy, że stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, przy czym należności te obejmują cła i inne opłaty związane z przywozem (wywozem) towarów. Dług celny powstaje z mocy prawa zawsze w sytuacjach określonych w dziale II Kodeksu celnego z 1997 r. W szczególności dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Należy wskazać, że na tle przepisów Kodeksu celnego z 1997 r. nie jest dopuszczalne utożsamianie pojęcia długu celnego z konkretną kwotą cła, bowiem dług celny powstaje także wówczas, gdy dopuszczono do obrotu towar z zastosowaniem zerowych stawek należności celnych ze względu na przeznaczenie lub zwolniony z należności celnych ze względu na przeznaczenie, a więc w sytuacjach, gdy kwota długu celnego wyniesie zero (art. 214 § 3 Kodeksu celnego a contrario). Konkludując, skoro przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym łączyć należy datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, przeto w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające... znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędna ich wykładnię. Błąd w wykładni Spółka upatruje w uznaniu, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin "przedawnienia orzekania" nie odnosi się do decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, iż przewidziany w art. 65 § 5 tego kodeksu termin 3 lat, po upływie którego nie może zostać wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz że omawiany przepis nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Osobną grupę stanowią zarzuty dotyczące akceptacji przez Sąd I instancji niekompletności materiału dowodowego i jego dowolnej oceny ze strony organów celnych, przez co miały zostać naruszone wymienione w kasacji przepisy prawa procesowego. Zarzut niekompletności materiału dowodowego spółka uzasadniła brakiem wystąpienia organów celnych o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co do wpływu rabatów przyznanych po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną towaru. Zarzut ten nie jest uprawniony. Był formułowany w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Sąd ten szczegółowo uzasadnił, dlaczego zarzut nie jest trafny podkreślając, że nie chodzi tu o rabat postimportowy oraz że nie ma tu zagadnienia wstępnego (str. 7 uzasadnienia wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni argumentację tę i wynikającą z niej ocenę podziela, co oznacza, że nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić, by akceptował nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organy celne. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca także, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom, przy ocenie materiału dowodowego, akceptował złamanie zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady działania na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów celnych. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem. Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania i w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi rabatu i sposobu realizacji oraz faktu jego zrealizowania są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem, bowiem ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, jest logiczna i przekonywująca. Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 6 umowy dystrybucji z 1998 r., [...] zobowiązany był do sprzedaży produktów importerowi - [...] po cenie hurtowej określonej w załączniku A do umowy oraz z uwzględnieniem upustu przyznanego przez eksportera, określonego w pkt 10. Zasady określania wielkości upustu ustalone zostały w zależności od przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ) na dany okres. Zgodnie z Aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., "W przypadku gdyby wolumen zakupów podany w rocznym planie Zakupów został przekroczony o ponad 25% Zwiększony Rabat wspomniany w pkt 10A (e) wynosić będzie 36%". Strony ustaliły, że upust przyznany jest w chwili wystawienia noty kredytowej przez [...], nie później jednak niż w terminie 90 dni po upływie okresu, w którym wielkość zakupów [...] przekroczyła wielkość określoną w RPZ. Uznać należy, że trafnie ocenił Sąd I instancji, że bezspornym jest, iż rabat został zagwarantowany stronie w umowie zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu nastąpiło jedynie wystawienie noty kredytowej. Ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Respektowana w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji - co oznacza, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, a cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy. Odnosząc się do argumentacji Spółki, jakoby rabat miał stanowić wynagrodzenie dla importera za promowanie produktów eksportera w Polsce, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że umowa nie przewidywała wynagrodzenia z tego tytułu. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że umowa z dnia 29 kwietnia 1998 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru. W uzasadnieniu Spółka podniosła w szczególności, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego wartość transakcyjna leków wyrażona została w fakturze zakupu i nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości z powodu przyznania rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że sprowadzają się one w istocie do kwestionowana ustaleń stanu faktycznego, skoro zawierają stwierdzenia, że ustalenia co do wartości celnej dokonane zostały na podstawie danych z niewłaściwej daty i że wartość ta nie powinna być obniżana o rabat przyznany po zgłoszeniu celnym. Skarga kasacyjna nie wskazuje (choć przy tak skonstruowanym zarzucie powinna), na czym polega błąd w wykładni i jaka jest jej zdaniem prawidłowa interpretacja przepisów, których naruszenie zarzuca. Jest natomiast próbą poczynienia własnego ustalenia na podstawie odmiennej oceny dowodów i stanowi nieskuteczny sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tego też względu omawiany zarzut usprawiedliwionej podstawy kasacji stanowić nie może. Należy natomiast zauważyć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów wskazując, że określona w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny to cena rzeczywista i ostateczna, której ustalenie nie zostało przez ustawodawcę związane z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd podkreślił, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie zawiera dopełnienia definicji wartości celnej, określa natomiast przesłanki wymagalności należności celnych odnosząc je do stanu i wartości celnej towaru z dnia zgłoszenia celnego, co jednak nie oznacza, ze wartość celna musiała być ustalona właśnie w tym dniu. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Natomiast wskazany Komentarz 9.1 odnosi się do postępowania w sprawie kosztów czynności mających miejsce w kraju importu i nie dotyczy sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 64 § 1 i 2 oraz art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów § 233 ust. 1 i § 236 ust. 1 oraz załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a także § 206 tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania rabatu w polu 45 dokumentu SAD oraz załączenia umowy dotyczącej przyznawania rabatów do zgłoszenia celnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa dystrybucji zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 28 kwietnia 1998 r., jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu, jako mającego znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Należy podkreślić, że w § 206 powołanego rozporządzenia wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, wskazując, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) - przez ich błędną wykładnię. W powołanych przepisach określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Podkreślenia wymaga, że z treści powołanych postanowień UE wynika, że Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań dotyczących zapewnienia zgodności z ustawodawstwem Wspólnoty przyszłego ustawodawstwa, a nie ustawodawstwa istniejącego. Brak jest także podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tego ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć, w których stan faktyczny ukształtował się przed akcesją. Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale to nic nie zmienia, gdy chodzi o stosowanie prawa materialnego, gdyż na mocy art. 69 Kodeksu celnego organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173). Z przyczyn wskazanych wyżej powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dotyczącej Rene Chatain nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Ubocznie natomiast należy zauważyć, że, jak wskazuje sama skarżąca w przedstawionym fragmencie uzasadnienia tego orzeczenia, w sprawie chodzi o problem, związany z zaniżaniem wartości celnej towarów i naliczaniem zaniżonego cła, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.