I SA/Gl 1102/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J. P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "A", z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1999 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce Akcyjnej "A" należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1999 r. Decyzje te stały się ostateczne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne, z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych oraz brak majątku trwałego, co zostało potwierdzone przez organ egzekucyjny protokołem o stanie majątkowym z dnia [...] 2001 r. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego Spółki, tj. od [...] 1995 r. do [...] 2001 r., J. P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) orzekł o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu pełnomocnik J. P. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec braku przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz braki w tym materiale. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem strony skarżącej od odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług Spółki Akcyjnej "A." Decyzję tę pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów art. 116 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 121 § 1, art. 118 § 1 oraz art. 212 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł zarzut przedawnienia. Zaakcentował przy tym, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1999 r. przedawniła się z dniem [...] 2004 r. W tej sytuacji nie ma znaczenie, że decyzja w niniejszej sprawie została sporządzona [...] r., gdyż została doręczona skarżącemu dopiero [...] 2005 r. Następnie pełnomocnik strony skarżącej powołując się na doktrynę i orzecznictwo, wykazywał że decyzja wywiera skutki prawne dopiero z momentem jej doręczenia, albowiem od tego momentu organ podatkowy zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa jest nią związany. W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że J. P. funkcję członka zarządu pełnił od [...] 1995 r. do [...] 2001 r., a zaległość podatkowa Spółki za [...] , [...] i [...] 1999 r. powstała na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.. Następnie wskazał, że [...] 2001 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariusz podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki przez likwidację, zaś [...] 2001 r. likwidator złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...] , oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. w sprawie przeciwko R. W. – reprezentantowi Spółki "A" S.A. w likwidacji w sprawie o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej umorzył postępowanie, z uwagi na niestwierdzenie przesłanek wynikających z art. 17.1 § 1 w związku z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego. Te okoliczności zdaniem skarżącego wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiono w terminie, co powoduje, że następuje przesłanka, zwalniająca stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pełnomocnik wskazał też na naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Na zakończenie skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie wskazały, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, zacytował art. 118 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. i wskazał, że ustawodawca rozróżnia moment "wydania" decyzji od momentu jej "doręczenia". Zaakcentował, że pięcioletni termin przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki liczy się od wydania decyzji – po upływie tego terminu decyzja nie może być przez organ wydana. Z kolei przedawnienie zobowiązania z decyzji wydanej w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich. Po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), w art. 118 § 2 ustawy trzyletni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od daty doręczenia decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana [...] r., nadana w urzędzie pocztowym [...] 2004 r. , a więc w ramach pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 116 § 1 i art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 OSNP 2003/16/371). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R. W. – reprezentantowi "A" S.A. w likwidacji o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej nie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Organy podatkowe dokonały analizy kondycji finansowej Spółki i wywiodły, że już w 2000 r. Spółka utraciła płynność finansową i winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ drugoinstancyjny wskazał, że skarżący został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie na podstawie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, ponadto organ odwoławczy naprawił uchybienie organu pierwszej instancji i poinformował pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zaakcentował ponadto, że brak w decyzji sformułowania, że J. P. ponosi odpowiedzialność solidarną nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż powołując w podstawie prawnej decyzji art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, że decyzja dotyczy odpowiedzialności solidarnej członków zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387): "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Z kolei art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., stanowił w § 1, iż: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (..) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Natomiast art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazywał, że: "Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki". Z kolei art. 118 ustawy określa termin przedawnienia orzekania o odpowiedzialności. Zgodnie z tym przepisem: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat" (§ 1). "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana" (§ 2). Jak słusznie wskazał organ podatkowy powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 OSNP 2003/16/371). "wydanie decyzji" i "doręczenie decyzji", są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych. Datą wydania decyzji jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności, zaś podstawą prawną decyzji jest prawo obowiązujące w dniu jej wydania. Prawo to stosuje się do oceny ustalonego stanu faktycznego. Decyzja administracyjna, jest aktem zewnętrznym i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Procesowe pojęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207 w zw. z art. 211 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 207: "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...)". Zgodnie z art. 211: "Decyzję doręcza się stronom na piśmie", a art.212. stanowi, że: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem, który nie wywiera żadnych skutków prawnych. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Rozważania te uzasadniają stwierdzenie, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia. (Por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 oraz glosa aprobująca do uchwały Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/12/154 glosa nr publikacji : 35658. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa nie zajmuje się wydaniem decyzji w sensie procesowym, tzn. wejścia jej do obrotu prawnego, albowiem ten proces jest uregulowany w omówionych wyżej przepisach ustawy. Przenosząc te spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie okresu przedawnienia, albowiem doręczono je stronie [...] r. i z tą datą weszły do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki. Dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości powołały się na dokonaną analizę finansową oraz przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości podane w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...] . Pominęły natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R. W. – reprezentantowi "A" S.A. w likwidacji o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej, z którego wynika, że nie stwierdzono przesłanek z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), określającego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01, z którego wynika, iż nie może budzić wątpliwości, że właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe. Nadto bezsporna w sprawie jest okoliczność, że Spółka posiadała [...] o wartości rynkowej około [...] zł, co zostało wskazane zarówno przez organ podatkowy w protokole o stanie majątkowym jak i w postanowieniu Sądu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji nie sposób zaaprobować stanowiska, iż Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego podlegającego zajęciu. W ocenie Sądu wręcz przeciwnie, ponieważ wskazanie mienia Spółki stanowi bezsprzecznie negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzje organów obu instancji wydane zostały również z naruszeniem powołanego wyżej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie postępowania sądowego ocena pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił decyzje organów obu instancji oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".