I SA/Wr 845/03

W IMIENIU RECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2004 roku sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia 75% podatku dochodowego za 2000 rok do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonywane III. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3000 ( trzy tysiące ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] ustalającą Pani H. K. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w kwocie [...]. Urząd Skarbowy W.-Ś. ustalił podatniczce zryczałtowany 75% podatek dochodowy za w kwocie [...]. Jak Urząd przyjął, że H. K. łącznie ze zgromadzonymi w latach poprzednich oszczędnościami uzyskała w 2000 r. dochód kwocie [...] z czego z działalności gospodarczej w kwocie [...] a kwotę [...] stanowiły oszczędności z lat poprzednich. Natomiast wydatki poniesione w tym roku wyniosły- po zsumowaniu [...] w tym - podatek dochodowy-[...], - darowizna dla Caritasu-[...], - zakup nieruchomości (wykup mieszkania) - [...], ; - wniesienie udziału do Spółki z o.o. - [...], - spłata długów męża A. P. - [...]. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż uzyskała od swojego męża A. P. kwotę [...] oraz, że A. P. we wrześniu i w listopadzie 2000 r. zwrócił udzieloną mu przez stronę pożyczkę w łącznej kwocie [...]. Urząd Skarbowy powołał się na treść pisemnego oświadczenia złożonego przez męża podatniczki w dniu [...], że żadnych pieniędzy w gotówce H. K. nie przekazywał. Powołani natomiast przez stronę świadkowie nie byli- zdaniem Urzędu- w stanie stwierdzić, w jakim celu i z jakich przyczyn między małżonkami doszło do przekazania pieniędzy, a przy ocenie zdarzenia bazowali wyłącznie na własnych domysłach i przypuszczeniach nawet, co do wielkości przekazywanych kwot pieniężnych, Ponadto Urząd Skarbowy wskazywał, iż podatniczka nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi zwrot pożyczki. Wobec tego organ I instancji uznał, strona nie wykazała, że w 2000 r. posiadała środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych w wysokości umożliwiającej pokrycie wszystkich poniesionych w 2000 r. wydatków. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. ustaliła, że podatniczka dokonywała na podstawie posiadanego pełnomocnictwa wypłat z konta męża – A.P. w dniu [...] w kwocie [...] i w dniu [...] w kwocie [...] przelewając je na swoje osobiste konto. Organ odwoławczy uznał zatem, że dochody uzyskane przez stronę w 2000 r. stanowiły kwotę [...], tj. [...] dochód z działalności gospodarczej, [...] środki zgromadzone w latach poprzednich oraz [...] środki pobrane przez stronę z konta męża – A. P. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii nie udowodnienia przez stronę zwrotu pożyczki Pana A. P., co oznaczało, że strona nie posiadała środków na pokrycie wszystkich wykazanych w tym roku wydatków. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywodziła, że nie posiada dowodów przekazania jej przez A. P. kwot zwracanej pożyczki, gdyż w jej ocenie pokwitowania potrzebne są osobie oddającej pożyczkę, a nie przyjmującej jej zwrot. Strona wskazała, że w oświadczeniu z dnia [...] A. P. minął się z prawdą stwierdzając, iż nie oddał długu, tak jak minął się z prawdą w kwestii zgody na dysponowanie jego kontem. W ocenie podatniczki fakt zwrotu długu jest niezaprzeczalny, a uznając w trakcie postępowania odwoławczego, iż pobrała z konta męża łącznie kwotę [...] Izba Skarbowa we W. była niekonsekwentna. Oceniając bowiem oświadczenie A. P. z dnia [...] dała wiarę stwierdzeniu co do niezwrócenia pożyczki otrzymanej we wrześniu 2000 r. w łącznej kwocie [...], a zakwestionowała jego oświadczenie o możliwości dysponowania przez skarżącą jego osobistym kontem bankowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, zarzuty dotyczące niekonsekwencji organu odwoławczego w zakresie odmiennego traktowania oświadczenia A. P., co do zwrotu przez niego pożyczki udzielonej przez podatniczkę i co do możliwości dysponowania jego kontem osobistym nie są niezasadne, gdyż A. P. potwierdził w swoim oświadczeniu, że skarżąca dysponowała jego kontem. Jednakże – zdaniem Izby –jeśli dłużnik nie potwierdza zwrotu długu skarżącej, a powołani świadkowie nie są w stanie jednoznacznie stwierdzić czy do takiej czynności doszło, gdyż nie wiedzą jakiej czynności byli świadkami- brak jest dowodów zwrotu pożyczki. W toku postępowania sądowego skarżąca przedłożyła oświadczenia A. P., w których potwierdza on zwrot pożyczki, a wcześniejsze odmienne oświadczenie wyjaśnia niezrozumieniem zapytania Urzędu Skarbowego. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny twierdzeń strony, dotyczących zwrotu pożyczki. Organy Skarbowe oparły się w tym zakresie wyłącznie na treści pisemnego oświadczenia A. P., zastępując tym dowodem wnioskowany przez stroną dowód z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Działania takiego nie można uznać za prawidłowe, bowiem dowód z przesłuchania świadka zakłada czynny udział strony w tej czynności, możliwość zadawania szeregu pytań i szczegółowego wyjaśniania ewentualnych wątpliwości, a w wypadku sprzeczności z innymi zeznaniami- także przeprowadzenia konfrontacji. Organy zastąpiły taki dowód lakoniczną i nieprecyzyjną odpowiedzią na ogólnie zadane pytanie. Nie wyjaśniły przy tym oczywistej sprzeczności treści tego oświadczenia z innymi dowodami w sprawie. Przedłożone przez skarżącą w postępowaniu sądowym dokumenty pozwalają domniemywać, że oświadczenie złożone w toku postępowania sądowego nie obejmuje wszystkich zaznanych A. P. okoliczności sprawy. Organy skarbowe w istocie pominęły wniosek dowodowy strony, wyraźnie domagającej się przesłuchania A. P. w charakterze świadka, naruszając tym samym rażąco jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swoich praw. Dążeniem strony było niewątpliwie wyjaśnienie – w sposób korzystny dla niej - okoliczności istotnej dla sprawy a fakt, że tezy dowodowe strony są sprzeczne z ustaleniami organów skarbowych, nie może prowadzić do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z dnia 4.01.2002 sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33). Wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż "...Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 kpa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści..." (wyrok NSA w Warszawie z 04.07.2001 sygn. akt I SA 1768/99 LEX nr 54171) ma w pełni zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy , co mogło mieć wpływ na jej wynik. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.