III SA/Gd 72/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, WSA Felicja Kajut, Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 15 września 2004 r. nr [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) kwotę 398 (trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem nieuiszczonej części należnego wpisu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 24 marca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], na podstawie art. 207 i art. 165 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1, § 3, § 4 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), uznał zgłoszenie celne SAD [...] z dnia 26 czerwca 2001 r. za nieprawidłowe w części obejmującej pola 22, 42, 46 i 47 (dotyczące wartości celnej towarów) i przyjmując stawkę celną 0% określił dług celny na kwotę 0 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce naliczona zostanie oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli; służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym. Z kolei uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi zaś na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się w ocenie organu wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe; tym samym organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości miały więc wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie zaś wartości celnej sprowadzanych towarów o kwotę 10.605,83 USD spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy, jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać. W ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 17 czerwca 2004 r., powołując się na treść art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji – z uwagi na wadliwe zastosowanie stawki celnej 0%, podczas gdy towar objęty zgłoszeniem celnym podlegał stawce celnej 6% - co wskazano zresztą w samym zgłoszeniu. W dniu 15 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał decyzję nr [...] zmieniającą decyzję z dnia 24 marca 2004 r. w części dotyczącej pola 47 (stawka celna i wymiar długu celnego) i stwierdził nadpłatę cła w wysokości 2.526,70 zł, która nie podlega jednak zwrotowi w świetle art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności doprowadzające do zapłacenie lub zarejestrowania wyższej kwoty cła były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w poprzednich decyzjach omyłkowo przyjęto stawkę celną w wysokości 0%, zamiast wskazanej w zgłoszeniu celnym stawki 6%. W uzasadnieniu wskazano między innymi, że decyzja stanowi korektę oczywistej pomyłki pisarskiej ujawnionej przez organ II instancji. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 246 § 2 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego, a ponadto naruszenie przepisów art. 140, art. 215, oraz art. 230 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 21 grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty cła w w/w wysokości oraz odmowy zwrotu tejże kwoty i we wskazanym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż współpraca strony z austriackim eksporterem odbywała się zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej z dnia 1 września 2000 r. i mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w III kwartale 2001 r. eksporter udzielił stronie dodatku motywacyjnego w kwocie 1.480.000 USD, który został rozliczony na szereg faktur przedłożonych przy zgłoszeniach celnych, powodując całkowitą kompensatę należności za te faktury. Dlatego zadeklarowana w zgłoszeniach celnych wartość transakcyjna, choć formalnie odpowiada załączonym fakturom, nie może być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Otrzymany dodatek motywacyjny miał bowiem wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru, a strona po jego otrzymaniu powinna wystąpić o stosowną korektę zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego nie ulega więc wątpliwości, iż to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę zawarcia umowy. Co więcej w sprawie zasadniczą kwestią pozostaje ustalenie jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. W sprawie korekty ceny transakcyjnej towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Sama metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była zaś ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, pozostającym w związku z realizowanym importem leku. Istotna jest też okoliczność, iż to na zgłaszającym ciąży obowiązek prawidłowego zgłoszenia towaru do objęcia deklarowaną procedurą. W związku z tym zgłaszający zobowiązany jest zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które po przyjęciu zgłoszenia nastąpiły i które podważają prawidłowość danych w zgłoszeniu zawartych. W niniejszej sprawie strona stosownego zawiadomienia nie dokonała; w przypadku zwrócenia się do organu celnego był on w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej kwoty do zgłoszeń celnych. Nadto w ocenie organu niezasadny był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji zadośćuczynił zasadzie prawdy obiektywnej; podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były bowiem nie tylko dowody zebrane z urzędu ale również wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez stronę. W dalszej kolejności organ odwoławczy oceniał uzasadnienie decyzji z dnia 15 września 2004 r. jako niefortunne w części w jakiej stanowi ono o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej i wskazał, że nie można w trybie art. 215§1 Ordynacji podatkowej zmienić istoty rozstrzygnięcia. Niemniej jednak organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji co do istoty jest prawidłowe i wynika z przepisów wskazanych w podstawie prawnej decyzji. Organ wskazał jednak, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące zwrotu należności celnych nie znajdowało oparcia w przepisach prawa i jako takie musiało być uznane za bezprzedmiotowe; w świetle bowiem art. 2521 Kodeksu celnego sprawy te zastrzeżone zostały do właściwości Dyrektora Izby Celnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "B" Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem skarżącej brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Skarżąca wskazała także, iż stan faktyczny sprawy został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie charakteryzowało się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Co do naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż uchylenie decyzji i orzeknięcie w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego; w przypadku naruszenia zaś przepisów o właściwości organ odwoławczy winien uchylić wydaną decyzję i sprawę przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a nie uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne oparcie w treści tego przepisu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Nie jest trafne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że brak zapisu o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej części, w sytuacji orzekania na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z takim rozstrzygnięciem. Nie można zatem uznać, że organ rozstrzygnął sprawę co do całości przedmiotu objętego decyzją organu I instancji. Przepis art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6 §1 art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro art. 233 cytowanej ustawy zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa. W dalszej kolejności należy wskazać, że organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2511 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji Dyrektora Izby Celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był zatem właściwy do rozstrzygnięcia w I instancji o odmowie zwrotu stronie skarżącej należności celnych na podstawie art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy prawidłowo uznając brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie wadliwie uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowanie w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymaga rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246 – 2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowanie w tym zakresie nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe tylko z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne postępowania rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną decyzją. Skoro zatem nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, nieprawidłowe było zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jako podstawy umorzenia postępowania w tej części. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W zaistniałej sytuacji, w ocenie Sądu w oparciu o art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało stwierdzić ponadto nieważność decyzji organu I instancji w częściach dotyczących nadpłaty cła i jego zwrotu, gdyż jak wyżej wskazano organ ten był organem niewłaściwym do orzekania w tym przedmiocie. Jednocześnie wobec braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy co do części decyzji organu I instancji dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe Sąd nie miał podstaw do rozstrzygania w tym zakresie i odnoszenia się co do zasadności zarzutów skargi. W konsekwencji powyższego stanowiska, rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła będzie mogło zostać wszczęte przez właściwy w myśl przywołanych wyżej przepisów organ dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, o ile w wyniku tego postępowania ustalona zostanie inna – niższa niż zadeklarowana przez importera wartość celna towaru, mająca wpływ na wysokość długu celnego. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W przedmiotowej sprawie faktycznie należnym wpisem był wpis stały w wysokości 500 zł. Skarżąca uiściła wpis w wysokości 102 zł. Zatem nie został uiszczony należy wpis w pełnej wysokości, co oznacza, że winien zostać uzupełniony. Ponieważ wobec uwzględnienia skargi obowiązek poniesienia kosztów postępowania obciąża organ w oparciu o art. 223 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazano ściągnięcie brakującej kwoty wpisu od organu administracji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi