III SA/Gd 88/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie: WSA Alina Dominiak (spr.), WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant: Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 24 grudnia 2004 r. o numerach [...], [...], [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 15 września 2004 r. nr [...] , [...], [...] , [...] w częściach dotyczących nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) kwotę 1150,00 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nieuiszczonej części należnego wpisu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 1870,00 (jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na art. 207 i art. 165 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 z 1997 r. , poz. 926 ze zm.) , art. 21, art. 23 § 1 , 3, 4 i 9 , art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3 , art. 85 § 1 , art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( t.j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) , decyzjami z dnia 24 marca 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] : -nr [...] - uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 22.05.200l r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22,42,46 i 47 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 13.06.200l r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; -nr [...] - uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 16.04.200l r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego; - nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 29.05.200l r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniach w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w firmie "A" Spółka z o.o. w W. ( obecnie "B" Spółka z o. o.) w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów. W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce, naliczona zostać miała oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Kwoty dodatków motywacyjnych zostać miały naliczone w oparciu o załączniki do umów stanowiące ich integralną część. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli, służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym. Uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe, wobec czego organ we własnym zakresie dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że dodatki motywacyjne nie zmniejszały jej zobowiązań z tytułu zakupu leków; w ocenie organu strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie wartości celnej sprowadzanych towarów spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. W odwołaniach od w/w decyzji "C" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołująca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Postanowieniami z dnia 17 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. ze zm.) w zw. z art.73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622) zwrócił sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanych decyzji. W uzasadnieniach postanowień organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego przy zastosowaniu zerowej stawki celnej, gdy tymczasem stawka celna na przedmiotowe importowane towary - leki wynosiła 6% , wobec czego organ odwoławczy zobligowany jest na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji z dnia 24.03.2004 r. Decyzjami z dnia 15 września 2004 r. nr [...] , [...], [...] , [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], powołując się na art. 207 oraz art. 230 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c , art. 83 § 1 i 3 , art. 85 § 1 , art. 246 § 3 , art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny( t. j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 623 z 2004 r.), zmienił własne decyzje z dnia 24 marca 2004 r., określając kwotę długu celnego przy zastosowaniu 6% stawki celnej. Organ stwierdził ponadto nadpłatę cła w wysokości – kolejno - 1.454 zł; 1.100,80zł; 10.861,40 zł; 8.086,00 zł odmawiając jednocześnie zwrotu tych kwot na rzecz strony. W pozostałej części własne decyzje pozostawił bez zmian. W uzasadnieniach organ wskazał, że dla towaru ujętego w poz.4 przedmiotowego zgłoszenia celnego omyłkowo przyjęto stawkę celną w wysokości 0% do wyliczeń cła zamiast wskazanej w zgłoszeniu celnym w wysokości 6%. Konsekwencją takiej pomyłki było stwierdzenie zawarte w decyzjach, iż "ze względu na zastosowaną zerową stawkę celną kwota cła nie ulegnie zmianie". W odwołaniach od zaskarżonych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 246 § 2 i art. 246 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.140, art. 215 oraz art.230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach spółka wskazała, że o ile organ celny stwierdził, że popełnił oczywistą omyłkę pisarską powinien ją skorygować poprzez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Decyzje, w których Naczelnik Urzędu Celnego dokonał "wymiaru uzupełniającego", na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej nie mogą korygować oczywistych omyłek pisarskich. Zgodnie z art. 230 Ordynacji podatkowej wymiaru uzupełniającego dokonuje organ pierwszej instancji, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Cło nie należy do zobowiązań podatkowych i nie podlega w/w regulacji prawnej. Nadto strona podniosła, iż organ celny naruszył art. 246 § 2 i § 3 Kodeksu celnego poprzez odmowę zwrotu cła. Zdaniem strony przepis art. 246 § 3 należy interpretować ściśle z przepisem art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Cytowany przepis ustanawia generalną zasadę zwrotu należności celnych w przypadku, gdy w chwili uiszczenia kwota należności celnych nie wynikała z obowiązujących przepisów bądź gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie z art. 229 § 3 Kodeksu celnego (ten drugi przypadek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż należności celne w chwili ich uiszczenia nie były należne w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, lecz w wysokości niższej. Konsekwencją powyższego powinien być zatem zwrot nadpłaconych należności celnych. Wynikająca z przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego generalna zasada zwrotu należności celnych ulega modyfikacji w art. 246 § 3 tej ustawy. Przepis ten określa przesłanki negatywne zwrotu należności celnych, które mają charakter łączny, co oznacza, że brak którejkolwiek z nich wskazuje, iż należności celne powinny zostać zwrócone zgodnie z art. 246 §2 kodeksu celnego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że to świadome działanie Spółki doprowadziło do zapłacenia kwoty wyższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów. Zdaniem strony ocena ta jest nieprawidłowa, ponieważ działanie Spółki było działaniem prawidłowym. Przekonanie Spółki o prawidłowości wypełnienia zgłoszenia celnego wyklucza możliwość świadomego działania ukierunkowanego na skutek przeciwny tj. na wypełnienie zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Strona podniosła, że odmowa zwrotu kwoty nadpłaconych należności celnych powinna być poprzedzona przeprowadzeniem postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność, iż działanie strony było świadomie ukierunkowane na zapłacenie należności celnych w wyższej wysokości niż wynikało to z obowiązujących przepisów, a analiza uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego prowadzi do wniosku, że takie postępowanie w ogóle nie miało miejsca, ponieważ organ ograniczył się do przytoczenia treści przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 24 grudnia 2004 r. nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. nr 137 poz. 926 z 1997 r. ze zm.) , w zw. z art. 13 § 1 , art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( t. j. Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 119, poz. 1253 ze zm.), w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 623), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 622) uchylił decyzje organu pierwszej instancji w częściach dotyczących stwierdzenia nadpłaty cła w wysokościach określonych decyzjami organu pierwszej instancji oraz odmowy zwrotu tychże kwot i w tym zakresie postępowanie umorzył. W uzasadnieniach organ wskazał, że austriacka spółka "D", wywiązując się z umowy dystrybucyjnej z dnia l września 2000 r., mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w II kwartale 2001 r., udzieliła stronie dodatku motywacyjnego. Został on przyznany w dniu 1 sierpnia 2001 r., opiewał na kwotę 1 480000 USD i rozliczony był na szereg faktur przedłożonych przy zgłoszeniach celnych strony, powodując całkowitą kompensatę należności za te faktury. Zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna, choć formalnie odpowiadała załączonym doń fakturom, nie może być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Wartością transakcyjną jest bowiem cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona, czy zaplanowana. Otrzymany przez stronę dodatek motywacyjny miał wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona winna była, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego. Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, jakoby dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany stronie z odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, bowiem dodatek motywacyjny został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły przedmiotową umowę. W świetle powyższego, przyznany stronie dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe, stanowiące konsekwencję transakcji zakupu leków. Bez znaczenia dla kwestii prawidłowego ustalenia wartości celnej jest to, w jaki sposób strony umowy uzgodniły wzajemne relacje handlowe i czy w ich kontaktach występują rabaty/upusty, czy inne postanowienia odnoszące się do formy rozliczenia kosztów związanych z zakupem towarów, bowiem zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. Nie jest istotne , że korekty ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Bezsporne jest, że przyznany stronie dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności, którą strona winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Zastrzeżony w umowie dystrybucyjnej dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie dodatku motywacyjnego uwarunkowano w umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na polskim rynku. Premia pieniężna przekazywana stronie w formie dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była więc technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez stronę importem ustalonych leków. Za prawidłowe zgłoszenie towaru do objęcia deklarowaną procedurą odpowiada zgłaszający i na nim ciąży obowiązek załączenia do zgłoszenia celnego dokumentów potwierdzających prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zgodnie bowiem z art. 64 § 2a. Kodeksu celnego: "złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów". Prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie polega tylko na ich formalnej zgodności z dokumentami przedłożonymi do odprawy celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane te winny potwierdzać stan faktyczny również po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W związku z powyższym zgłaszający jest zobowiązany zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego, a które podważają prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym także o zmianie wartości transakcyjnej towaru. Organ odwoławczy wskazał, że nie uzasadnia niezłożenia przez stronę wniosku o korektę wartości celnej to, że nie potrafiła ona precyzyjnie ustalić wpływu otrzymanej w ramach dodatku motywacyjnego kwoty na wartość celną importowanych leków. W takiej bowiem sytuacji strona winna była zwrócić się do organu celnego, aby ten, na podstawie obowiązujących przepisów, dokonał odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej przez stronę kwoty do odpowiednich zgłoszeń celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 215 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził , że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 15 września 2004 r., w istocie dotknięta jest swoistą antynomią. Organ pierwszej instancji zmienił swoje decyzje z dnia 24 marca 2004 r. poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego. Tymczasem, w uzasadnieniach decyzji z dnia 15 września 2004 r. wspomina o sprostowaniu oczywistej pomyłki, która zaistniała w decyzjach z dnia 24 marca 2004 r. Oczywiste pomyłki pisarskie prostuje się w drodze postanowienia, wydawanego w oparciu o odmienną podstawę prawną, a mianowicie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Opisany w powołanym przepisie tryb rektyfikacji decyzji przewidziany jest jedynie dla nieistotnych wadliwości. Nie można na podstawie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej zmienić istoty rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia 24 marca 2004 r. na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego, w których, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W osnowie decyzji (a zatem i w całych decyzjach) Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 24 marca 2004 r. nie ma bardziej istotnego elementu niż określenie długu celnego. Twierdzenie, że określenie długu celnego w wysokości 0,00 zł zamiast wskazanych w decyzjach kwot było "oczywistą pomyłką pisarską" jest całkowitym nieporozumieniem, tym bardziej że w decyzjach z dnia 24 marca 2004 r. błędnie podano również stawkę celną - 0% zamiast 6%. Strona nie miała zatem możliwości dostrzeżenia "oczywistej pomyłki", nie ułatwiał jej tego również fakt, że ani w podstawie prawnej wyżej wymienionej decyzji, ani w jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji nie wskazał i nie omówił przepisów, na podstawie których określa się właściwą stawkę celną. Mimo całej niefortunności uzasadnień decyzji z dnia 15 września 2004 r., Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że zawarte w nich rozstrzygnięcia są prawidłowe i wynikają z przepisów wskazanych w ich podstawie prawnej. Organ odwoławczy uznał słuszność zarzutu strony, dotyczącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieusprawiedliwione przedłużenie postępowania w sprawie dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując jednak, że nie miało to jakiegokolwiek wpływu na wynik postępowania. Organ, przywołując treść art. 246 § 2 i § 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że organ pierwszej instancji posłużył się pojęciem "nadpłaty cła", którym nie posługuje się prawo celne, a ponadto postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego , zmierzające do określenia długu celnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie zwrotu albo umorzenia należności celnych. Niemożność połączenia obu spraw do jednego rozstrzygnięcia wynika także z faktu, że organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w sprawach uregulowanych w dziale V tytułu VII Kodeksu celnego jest dyrektor izby celnej ( art.2521 Kodeksu celnego). Do kompetencji dyrektora izby celnej ( także działającego jako organ pierwszej instancji) zostały zastrzeżone sprawy dotyczące zwrotów należności celnych ( w tym odmowy zwrotu) , ewentualnych odsetek od zwracanych należności, umorzeń tychże należności, zaliczenia należności celnych podlegających zwrotowi na poczet istniejącego zadłużenia. Organ celny, odmawiając zwrotu (lub umorzenia) należności celnych, zobligowany jest wykazać, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] dotyczące zwrotu należności celnych nie znajdowało zatem oparcia w przepisach prawa i jako takie musi być uznane za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w doktrynie przyjmuje się, iż dopuszczalne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części i tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, jeżeli postępowanie organu pierwszej instancji było tylko w części bezprzedmiotowe. Wydanie takiego rozstrzygnięcia jest równoznaczne z pozostawieniem zaskarżonej decyzji w mocy w pozostałej części. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z o.o. "E" wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z dnia 24 marca 2004r., zmienionych decyzjami z dnia 15 września 2004 r., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 § l, art. 23 § 9, art. 30 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 230 oraz art. 233 § l pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg wskazano, że dodatek motywacyjny miał charakter fakultatywny i miał być naliczony i wyrażony jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Noty kredytowe wystawiane przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki związane były, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia l września 2000 r., jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskim osiąganymi przez Spółkę, wobec czego nie mogły się one odnosić do wartości celnej importowanych przez Spółkę farmaceutyków od kontrahenta zagranicznego. Tak więc Spółka w momencie zgłoszenia celnego nie miała żadnych podstaw prawnych do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków. Skarżąca wskazała, że mając na uwadze dyspozycję art. 23 § 1 (a także art. 85 § 1) Kodeksu celnego zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej. Spółka wskazała, że nie wiedziała, czy w ogóle dodatek motywacyjny będzie jej udzielony oraz że w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości znać wysokości dodatku motywacyjnego przyznanego za dany kwartał. Jego wysokość była bowiem uzależniona od efektywności i wartości sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na polskim rynku w okresie danego kwartału. W związku z powyższym, brak jest możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wykazanych w notach kredytowych. Przyznanie skarżącej dodatku motywacyjnego nie spowodowało zredukowania płatności, które winna była uiścić eksporterowi za importowany towar, bowiem noty kredytowe zostały wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych. Dokonywane przez strony potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które spowodowało wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań stron, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. Skarżąca wskazała, że rabaty i upusty na towary sprowadzane z zagranicy, udzielone po upływie pewnego czasu od importu, nie czynią zgłoszenia celnego nieprawidłowym. Podniosła, że organ celny nie udowodnił, że zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Towar został sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależniał przyznanie przedmiotowego dodatku. W ocenie skarżącej brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej, bowiem wartość ta odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar (art. 23 § l Kodeksu celnego). Skarżąca rozwijając zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów postępowania podniosła, że stan faktyczny sprawy został zinterpretowany w sposób wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie charakteryzowało się brakiem staranności, bowiem organy celne ograniczyły swoją rolę do formalnego usankcjonowania ustaleń kontrolnych i dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej w toku postępowania organy celne nie stosowały się do zasady, że niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony, a ocena dowodów została dokonana w sposób dowolny. W ocenie skarżącej wątpliwości budzi możliwość zastosowania w postępowaniu w sprawach celnych art. 230 Ordynacji podatkowej na podstawie odesłania z art. 262 Kodeksu celnego. Przepisy te bowiem wskazują na możliwość dokonania wymiaru uzupełniającego. Tymczasem postępowanie w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnej jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym w dodatku przez inny organ. W takiej sytuacji odpowiednie stosowanie art. 230 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawach celnych może prowadzić do odmiennego ukształtowania kompetencji organów celnych, niż miałoby to wynikać z Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że nie znajduje uzasadnienia dla twierdzenia organu odwoławczego, że błędy i uchybienia popełniane przez organy celne tak naprawdę są nieistotne dla sprawy. Jednocześnie, w opinii Spółki, brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] przez Dyrektora Izby Celnej i ponowne orzeczenie w zakresie podstawy prawnej. Nadto skarżąca wskazała, że w rozstrzygnięciu organ drugiej instancji umorzył postępowanie w części nadpłaty cła. Z uzasadnienia wynika, iż powodem uchylenia decyzji i dotyczącej umorzenia postępowania w tej części było naruszenie przepisów o właściwości. Tymczasem, w przypadku naruszenia przepisów o właściwości organ odwoławczy winien uchylić decyzję i przekazać sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazał ponadto, że samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, że określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania przepisów art. 30 § l Kodeksu celnego, bowiem ujawnione w toku kontroli noty kredytowe wiążą się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organów I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle okoliczności spraw, a zwłaszcza osnowy decyzji organu I instancji jak właściwości organów celnych niezasadne są również zarzuty naruszenia opisanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem jego decyzje odnosiły się wyłącznie do osnowy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], nie zaś do ich podstawy prawnej. Nadto wbrew stanowisku skarżącej art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) nie mógł znaleźć zastosowania w sprawach, gdyż decyzje organu I instancji zasadniczej części - dotyczącej wartości celnej i wysokości długu celnego – został wydane w zgodzie z właściwością. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: III SA/Gd 88/05, III SA/Gd 89/05, III SA/Gd 90/05, III SA/Gd 91/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi należało uwzględnić, orzekając w granicach sprawy zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne oparcie w treści niniejszego przepisu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Wskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że brak zapisu o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej części, w sytuacji orzekania na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z takim rozstrzygnięciem nie może być uznane za trafne i skutkować uznaniem, że organ rozstrzygnął w całym przedmiocie objętym decyzją organu I instancji. Przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne ( pkt 6 §1 art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro art. 233 cytowanej ustawy zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa. W dalszej kolejności należy wskazać, że organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2521 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ odwoławczy prawidłowo uznając brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie nieprawidłowo uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowania w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymaga niewątpliwie rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246 – 2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowanie w tym zakresie nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne postępowania rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną decyzją. Wobec tego, skoro nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jako podstawy umorzenia postępowania w tej części. Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji. W zaistniałej sytuacji Sąd uznał, że w oparciu o art. 135 p.p.s.a. należy stwierdzić ponadto nieważność decyzji organu I instancji z dnia 15 września 2004 r. w częściach dotyczących nadpłaty cła i jego zwrotu, gdyż jak wyżej wskazano organ ten był organem niewłaściwym do orzekania w tym przedmiocie. Jednocześnie wobec braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy co do części decyzji organu I instancji dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe Sąd nie miał podstaw do rozstrzygania w tym zakresie i odnoszenia się co do zasadności zarzutów skargi. W konsekwencji powyższego stanowiska rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła będzie mogło zostać wszczęte przez właściwy w myśl przywołanych wyżej przepisów organ dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, o ile w wyniku tego postępowania ustalona zostanie inna – niższa niż zadeklarowana przez importera - wartość celna towaru, mająca wpływ na wysokość długu celnego. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Wobec tego, że od skarżącej pobrano wpis w łącznej kwocie 850,00 zł ( 100 + 100 + 326 + 324 ) zamiast kwoty łącznie 2000,00 zł ( 4 x 500 zł – wpis stały ), Sąd na mocy art. 223 § 2 p.p.s.a. nakazał w punkcie III wyroku ściągnięcie brakującej kwoty wpisu w wysokości 1150,00 zł od organu na rzecz Skarbu Państwa. W punkcie IV wyroku Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.