III SA/Wa 2667/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...].11.2002 r. P. O. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się z wnioskiem o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...].12.2002 r., nr [...] ustalił Skarżącemu warunki restrukturyzacji przedmiotowego zadłużenia. Ogólną należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług objętych restrukturyzacją, ustalono na kwotę 77.685,48 zł z tego, należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - 20.486,90 zł oraz podatku od towarów i usług - 57.198,58 zł. Opłata restrukturyzacyjna została ustalona w wysokości 11.652,82 zł, tj. 15% należności głównej. Następnie, z uwagi na niedotrzymanie warunków restrukturyzacji - brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz posiadanie zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].04.2004 r., nr [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące przedmiotowe zaległości. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...].06.2004 r. wniósł odwołanie z którego wynikało także, że pismem z dnia [...].12.2002 r. złożył odwołanie od decyzji z dnia [...].12.2002 r. ustalającej warunki restrukturyzacji, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Z tego względu decyzją z dnia [...].09.2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].04.2004 r. umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w sprawie złożonego przez Skarżącego odwołania z dnia [...].12.2002 r., dotyczącego decyzji z dnia [...].12.2002 r. ustalającej warunki restrukturyzacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2004 r., nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].03.2005 r., nr [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Wskazał, iż decyzja o warunkach restrukturyzacji stała się prawomocna, a Skarżący nie dotrzymał warunków restrukturyzacji. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...].05.2005 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej restrukturyzacji. Decyzji tej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 16 i 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji", podnosząc, iż nie zostały objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych i to zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ord.pod.", gdyż wniosek w sprawie restrukturyzacji został częściowo uwzględniony a zaskarżona decyzja w zakresie negatywnego rozstrzygnięcia nie zawiera uzasadnienia. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana z naruszeniem przepisów prawa spowodowała, że posiadał on ciążące na nim zobowiązania podatkowe oraz że nie był w stanie przedstawić informacji o bieżącej sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].07.2005 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, po upływie terminu określonego w tym przepisie, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji bądź umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego jest nie wpłacenie przez przedsiębiorcę opłaty restrukturyzacyjnej lub posiadanie zaległości, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. O ile Skarżący uiścił należną opłatę restrukturyzacyjną, to na dzień wydania zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne posiadał zaległości podatkowe nie objęte restrukturyzacją. Były to zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, zatem Skarżący nie spełniał warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Ponadto, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż wprawdzie przepis art. 10 ust. 2 powoływanej ustawy stanowi, że informacje zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy należy dodatkowo złożyć także po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, ale nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji, jednakże brak jest podstaw prawnych do uzależnienia wydania decyzji na korzyść przedsiębiorcy od jego bieżącej sytuacji finansowej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego ustalenia warunków restrukturyzacji bez wskazania odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych, które w ocenie Skarżącego nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż decyzję z dnia [...].12.2002 r. o warunkach restrukturyzacji Urząd Skarbowy W. wydał w oparciu o przepisy ustawy o restrukturyzacji przy zachowaniu przepisów wynikających z ord.pod. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2004 r., nr [...] utrzymał w mocy. Skarżący od tej decyzji nie wniósł skargi, zatem stała się ona ostateczna. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 4 ord.pod. organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Urzędu Skarbowego W. wydana została zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 ord.pod., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast co do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez nie objęcie w decyzji o warunkach restrukturyzacji odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30.06.2002 r. zaległości z tytułu podatków m.in. dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Jednakże wysokość odsetek za zwłokę nie jest uwzględniana przy ustalaniu opłaty restrukturyzacyjnej a wskazanie ich wysokości w decyzji o warunkach restrukturyzacji ma charakter informacyjny. Dopiero na etapie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, należy podać kwotę odsetek za zwłokę podlegających umorzeniu. Zakończenie jednak postępowania restrukturyzacyjnego wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego spowoduje, że przedsiębiorca będzie zobowiązany do uregulowania odsetek za cały okres postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ustawodawca nie zobligował organu restrukturyzacyjnego do informowania o konieczności spełnienia określonych ustawą warunków w celu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę z dnia [...] sierpnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) prawa materialnego, a zwłaszcza: art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji - przez przyjęcie, iż nie przedstawienie informacji o bieżącej sytuacji finansowej stanowi podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego; art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji - przez umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego przed upływem terminu ustawowego; art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji - przez przyjęcie, iż przedsiębiorca miał obowiązek przedłożenia dodatkowej informacji o bieżącej sytuacji finansowej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ord.pod. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zakażonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Badając niniejszą sprawę pod tym katem Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego; organ ten, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów i danych wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 (art. 12 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji). W decyzji o warunkach restrukturyzacji, jak stanowi art. 18 ust. 2 ww. ustawy, organ restrukturyzacyjny ustala między innymi ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy (pkt 1); wysokość opłaty restrukturyzacyjnej (pkt 2); zasady regulowania należności podlegających spłacie oraz opłaty restrukturyzacyjnej, o ile organ restrukturyzacyjny uzna to za konieczne (pkt 4). Opłata restrukturyzacyjna jest obliczana jako procent (1,5% albo 15% zależnie od sytuacji przewidzianych w ustawie) od sumy należności objętych restrukturyzacją, pozostających we właściwości organu restrukturyzacyjnego, bez odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Termin płatności opłaty restrukturyzacyjnej wynosi 30 dni od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, chyba że przedsiębiorca korzysta z rozłożenia na raty tej opłaty (art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi, iż należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2 (pkt 1), oraz wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 (pkt 2), oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego (pkt 3). Warunek wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązanie lub zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach (art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji). Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, iż zakończenie restrukturyzacji wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego następuje, gdy wystąpiła przesłanka w postaci braku uiszczenia przez przedsiębiorcę opłaty restrukturyzacyjnej lub gdy przedsiębiorca posiada w dniu wydania tej decyzji zaległości z tytułu między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług, nieobjęte restrukturyzacją i należące do właściwości organu restrukturyzacyjnego prowadzącego to postępowanie. W ramach wskazanych przesłanek sprawę rozstrzygał organ drugiej instancji. Organ ten jednoznacznie przyjął, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, iż przesłanką powodującą umorzenie postępowania nie może być brak przedłożenia w stosownym czasie przez przedsiębiorcę informacji zawierającej podstawowe dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, choć taki obowiązek ww. ustawa przewiduje. Zdaniem Sądu jest to pogląd prawidłowy, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji odsyła wyłącznie do warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Wobec takiego stanu rzeczy bezzasadny jest zarzut skargi, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez uzależnienie umorzenia postępowania od nie złożenia informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. takiej zależności przy rozstrzyganiu sprawy nie wprowadziła. Zarzut ten mija się więc z treścią tej decyzji - stwierdzeniami i ustaleniami w niej zawartymi. Rację ma natomiast Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wobec przyjęcia przez organ orzekający nieprawidłowego sposobu liczenia terminu wskazanego w tym przepisie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż po upływie terminu nim określonego, a więc po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której zależnie od ustaleń faktycznych w sprawie – stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał, czy liczenie biegu powyższego terminu zaczyna się od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji wydanej w pierwszej instancji, czy też, jeśli decyzja taka była przedmiotem zaskarżenia w toku postępowania administracyjnego, od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu termin ten powinien być liczony od daty doręczenia decyzji ostatecznej. Decyzja o warunkach restrukturyzacji zawiera bowiem ustalenia dotyczące między innymi rodzaju i wysokości należności objętych restrukturyzacją, jak również zależną od nich wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. Z kolei elementy te mają bezpośrednie znaczenie w kontekście badania spełnienia warunków restrukturyzacji. Nieuiszczenie tej opłaty, jak i istnienie zaległości nieobjętych restrukturyzacją, jak już wyżej wyjaśniono, stanowią przyczynę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro tak, to nie sposób przyjmować, iż termin, którego upływ upoważnia do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, biegnie w czasie, gdy jeszcze toczy się spór przedsiębiorcy z organem restrukturyzacyjnym co do zakresu należności objętych tym postępowaniem, czyli gdy nie jest jeszcze w sposób ostateczny ustalone, które zaległości wchodzą w zakres tego postępowania, a tym samym które z nich nie są objęte restrukturyzacją i muszą być spłacone przez przedsiębiorcę przed zakończeniem tego postępowania aby mógł on uzyskać umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Brak ostatecznych ustaleń w przedmiocie warunków restrukturyzacji skutkuje również niepewnością, co do wysokości opłaty restrukturyzacyjnej, jako pochodnej należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym i przesłanki mającej wpływ na sposób zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Częściowo problem z zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji braku ostatecznej decyzji o warunkach restrukturyzacji dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu ww. decyzji z dnia [...] września 2004 r. Decyzją tą uchylił bowiem pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., która umarzała postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Skarżącego. Jako powód takiego uchylenia wskazano właśnie między innymi niemożność wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, gdy decyzja o warunkach restrukturyzacji nie stała się decyzją ostateczną. Stanowisko to należało jednak konsekwentnie zastosować w ramach art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, przyjmując również liczenie terminu 15-miesięcznego od dnia doręczenia decyzji ostatecznej o warunkach restrukturyzacji, czego w sprawie nie uczyniono. Ostateczna decyzja o warunkach restrukturyzacji wydana została w dniu [...] grudnia 2004 r., a doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 grudnia 2004 r. Należało zatem przyjąć, iż dopiero od tej daty określone zostały w sposób definitywny reguły postępowania restrukturyzacyjnego, których Skarżący powinien dochować, aby otrzymać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, tj. decyzję o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Tymczasem decyzję o zakończeniu restrukturyzacji wydano w pierwszej instancji już w dniu [...] marca 2005 r., a następnie utrzymano w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., czyli orzeczono o zakończeniu restrukturyzacji przed upływem wymaganego prawem terminu. Powyższe czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Organ restrukturyzacyjny przedwcześnie bowiem dokonał ustaleń dotyczących istnienia zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, co słusznie podnosi Skarżący. W prowadzonym postępowaniu organ, mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu, zobligowany zatem będzie do ponownego dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Poczynione w tym zakresie ustalenia powinny znaleźć właściwy wyraz w uzasadnieniu decyzji, które powinno respektować wymogi przewidziane art. 210 ord. pod., zwłaszcza w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów na rzecz Skarżącego w wysokości wpisu sądowego (500 zł). W postępowaniu sądowym Skarżący nie ustanawiał bowiem profesjonalnego pełnomocnika, a innych kosztów postępowania nie poniósł.