II FSK 164/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Marian Jaździński, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 02 września 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3535/02 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 4 września 2002 r. (...) w przedmiocie nie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. I SA/Wr 3535/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2002 r. (...) w przedmiocie nieuznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki "S." w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. Skarżąca Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zarzucając nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Stosownie do przepisu art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, zwanej dalej ustawą egzekucyjną, organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela z wnioskiem o zajęcie stanowiska w przedmiocie wskazanych zarzutów. Postanowieniem z dnia 21 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w W. uznał zarzuty skarżącej Spółki za niezasadne. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 16 lipca 2002 r. wydanym przez Izbę Skarbową w W. Organ egzekucyjny z kolei w dniu 5 sierpnia 2002 r. wydał postanowienie, w którym nie uznał za zasadne zarzuty na wszczęte postępowanie egzekucyjne i stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 4 września 2002 r., utrzymując w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny podał, że skarżąca Spółka, podnosząc zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, kwestionuje nie tylko tytuły wykonawcze lecz i decyzje administracyjne, na podstawie których tytuły te wystawiono, co jest niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazano, że dopiero wzruszenie we właściwym trybie decyzji wymiarowej mogłoby doprowadzić do skutku zamierzonego przez skarżącą Spółkę. W postępowaniu egzekucyjnym nie można prowadzić postępowania wyjaśniającego w przedmiocie prawomocności decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W związku z tym organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w sprawie. Jako nietrafny oceniono także zarzut dotyczący braku udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż organ egzekucyjny przesłał Spółce w dniu 23 kwietnia 2002 r. kopie skierowanych do banków zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawi nastąpiło w trybie art. 26 par. 5 ustawy egzekucyjnej. Bez znaczenia pozostaje więc fakt, iż Spółka odebrała kopie zajęcia rachunku bankowego i tytuły wykonawcze w dniu 30 kwietnia 2002 r. Nie uznano zarzutu, iż organ egzekucyjny nie dokonał prawnie skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, bowiem doręczył je Spółce z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego z literalnego brzmienia art. 32 i art. 180 par. 3 ustawy egzekucyjnej wynika wprost, że odpisy tytułów wykonawczych, jak również kopie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, doręcza się zobowiązanemu a nie pełnomocnikowi; stąd też art. 18 ustawy egzekucyjnej odsyłający do przepisów Kpa jedynie w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie nie znajduje zastosowania w sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W.: - art. 32 i art. 80 w związku z art. 26 par. 5 ustawy egzekucyjnej i w związku z art. 18 tejże ustawy a także art. 40 par. 1 Kpa przez pominięcie pełnomocnika w toku postępowania egzekucyjnego, w szczególności przy doręczaniu odpisów tytułów wykonawczych, - art. 33 i art. 34 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 15, art. 141 w związku z art. 127 i art. 144 Kpa przez zaniechanie rozpatrzenia zażalenia strony i ustosunkowania się do zarzutów postawionych w zażaleniu, - art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 52 par. 1 pkt 2, art. 54 i art. 55 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię przepisów prawa, - art. 7, 10, 75 i 77 Kpa przez podjęcie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że z treści wypowiedzi wierzyciela wynika, że wpłacona przez skarżącą Spółkę w dniu 12 lutego 2002 r. kwota 247.790 zł na poczet zaległości podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowych, nie pokryła w całości należności z tych decyzji. Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż Spółka obowiązana była do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzut skarżącej Spółki podważający zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprowadza się między innymi do podważenia zasadności decyzji wymiarowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Aby skarżąca Spółka mogła uzyskać oczekiwany przez nią skutek /brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę/, to musi doprowadzić do wzruszenia decyzji wymiarowych. Sąd poniósł, że kontrola aktów administracyjnych podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego nie może sprowadzać się do oceny zgodności z prawem decyzji merytorycznych, nakładających na ich adresata konkretne obowiązki. Skoro w decyzji wymiarowej zostały określone odsetki za zwłokę, czego Spółka nie kwestionuje, to odsetki te powinny być naliczane do dnia zapłaty należności z decyzji wynikającej, a więc także po dacie wydania decyzji wymiarowej. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w sprawie nie wyjaśniono jej stanu faktycznego. Organ egzekucyjny zbadał czy tytuły wykonawcze spełniały wymogi, o których mowa w art. 27 ustawy egzekucyjnej, uzyskał wypowiedź wierzyciela co do zasadności podniesionych zarzutów, nie był zaś władny do oceny merytorycznej zasadności decyzji, na podstawie których nałożono na skarżącą Spółkę konkretne obowiązki. W ocenie Sąd, wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie była pozbawiona udziału w prowadzonym postępowaniu, o czym świadczą akta sprawy. Chybiony jest też zarzut jakoby brak było w sprawie podstaw prawnych do zwrócenia się przez organ egzekucyjny do wierzycieli o zajęcie stanowiska w kwestii podniesionych zarzutów egzekucyjnych. Wierzycielem należności podatkowych ciążących na skarżącej Spółce był Urząd Skarbowy w W. Stosownie do art. 19 par. 1 ustawy egzekucyjnej naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. W myśl zaś ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych urzędem skarbowym kieruje naczelnik. Zdaniem Sądu przedstawiona regulacja prawna pozwala uznać, że mamy w sprawie do czynienia z dwoma organami: urzędem skarbowym i naczelnikiem urzędu skarbowego. Fakt, że naczelnik urzędu skarbowego kieruje urzędem skarbowym nie pozwala przyjąć, że występuje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Sąd nie zanegował stanowiska Spółki, że w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art. 18 ustawy egzekucyjnej, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kpa, a więc i przepisy dotyczące pełnomocnictwa. W przedmiotowej sprawie doręczenie tytułu wykonawczego było pierwszą czynnością egzekucyjną, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny Spółce, jako zobowiązanemu, doręczył ten tytuł. Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż zaprezentowany przez Sąd pogląd jest błędny i należy podzielić stanowisko skarżącej Spółki, że pełnomocnictwo jakie Spółka udzieliła doradcy podatkowemu jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego skutkować powinno doręczeniem tytułu pełnomocnikowi a nie Spółce, to jest to o tyle w sprawie nieistotne, gdyż takie uchybienie procesowe nie ma wpływu na wynik sprawy, jako że po doręczeniu tytułu wykonawczego Spółce działał już za nią ustanowiony pełnomocnik. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Z regulacji bowiem zawartej w art. 26 par. 5 wynika, że dopuszczalne jest podjęcie czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. W skardze kasacyjnej spółka "S." zaskarżyła omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze podniesiono trzy zarzuty kasacyjne: po pierwsze - zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię art. 1 i 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 34 par. 1 ustawy egzekucyjnej poprzez błędną ich wykładnię co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, co doprowadziło do oddalenia skargi na akt administracyjny wydany bez upoważnienia ustawowego. W uzasadnieniu powyższego zarzutu kasacyjnego, autor skargi powołał poglądy doktryny prawa administracyjnego, iż organem może być co najwyżej osoba sprawująca funkcję kierownika urzędu, a urząd stanowi z kolei jedynie jednostkę organizacyjną, pomocną przy wykonywaniu zadań z zakresu administracji publicznej W związku z tym skarżąca Spółka wywodzi, że przepis art. 34 par. 1 ustawy egzekucyjnej nie stanowi podstawy prawnej do zajęcia stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów, jeżeli kompetencje wierzyciela oraz organu egzekucyjnego przynależą tej samej osobie. Przeciwna zaś wykładnia prowadzi do wniosku, że naczelnik urzędu skarbowego występuje sam do siebie o zajęcie stanowiska; po drugie - zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przez błędną wykładnię art. 1 i 4 powołanej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 29 par. 1 i art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 52 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 53 i art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zarzuty w zakresie zasadności wymagalności odsetek nie mogą być podnoszone w zarzutach skierowanych w stosunku do tytułów wykonawczych, a wysokość odsetek jest określana przez organ w decyzji, która określa zwrot różnicy podatku od towarów i usług i przesądza o ich wysokości, co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z brzmienia art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wynika prawo podatnika do kwestionowania istnienia egzekwowanego obowiązku, którego podstawę stanowi tytuł wykonawczy wydany w oparciu o decyzję wymiarową. Skarżąca Spółka podkreśliła, że "analogicznie jak deklaracja podatkowa, tak i decyzja wymiarowa ma za zadanie prawidłowo ustalić wysokość należnego Skarbowi Państwa podatku. Ani kwota zaległości podatkowej, ani tym bardziej kwota odsetek nie jest wielkością, która mogłaby być przyjmowana za decyzją wymiarową jako kwota ostatecznie ustalona". W ocenie skarżącej Spółki kwota odsetek określona w decyzji podatkowej nie przesądza ani o ich wysokości ani też o ich bycie i ma charakter jedynie informacyjny; po trzecie - zarzucono wyrokowi błędną wykładnię art. 1 i 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej i art. 32 Kpa a także niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że strona nie może skutecznie umocować pełnomocnika przed wszczęciem postępowania a naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego do sądu aktu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki z wymienionych przepisów nie wynika, aby pełnomocnik mógł uczestniczyć w postępowaniu dopiero po jego wszczęciu, zwłaszcza w sytuacji w której dotyczy to postępowania incydentalnego w stosunku do postępowania głównego, które jest uprawniony prowadzić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zarzuty zostały zredagowane w skardze kasacyjnej w sposób chaotyczny i nieprzejrzysty, co w znacznym stopniu utrudnia ocenę ich zasadności. Część z nich jest oczywiście wadliwa, a dotyczy to powtarzającego się w wszystkich podstawach skargi zarzutów błędnej wykładni art. 1 i art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Treść tych przepisów wskazuje na to, że są to przepisy prawa o charakterze ustrojowym. Pierwszy z nich określa bowiem przedmiot i zakres kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, drugi zaś stanowi o niezawisłości sędziów tych sądów w sprawowaniu urzędu. Rozwinięciem wymienionych przepisów są normy prawne zawarte w szczególności w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lecz nie zostały one w skardze kasacyjnej powołane a Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje uprawnieniami do poszukiwania we własnym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu innych uchybień, poza nieważnością postępowania sądowego, niż wskazane w skardze kasacyjnej. To ustalenie znajduje podstawę w art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującym związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej. Podkreślić wypada, że przepis art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wśród podstaw kasacyjnych wymienia tylko naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania. Nie ma wśród nich zaś naruszenia przepisów ustrojowych. Nie można uznać za zasadne powołanie w pierwszej z podstaw kasacyjnych przepisów art. 34 par. 1 ustawy egzekucyjnej i art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzić należy, że wskazany przepis ustawy egzekucyjnej jest przepisem postępowania. Nakłada on bowiem na organ egzekucyjny, rozpatrujący zarzuty egzekucyjne, obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, które co do określonych zarzutów jest dla organu wiążące. Powołany uprzednio przepis art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pkt 2 nie przewiduje podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów postępowania przez ich błędną wykładnię; takie uchybienie dotyczyć może tylko naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne sformułowanie zarzutu kasacyjnego spowodowało, że nie mógł być on przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotyczy to też art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie może być rozpatrywane tylko w związku z art. 34 par. 1 ustawy egzekucyjnej. Drugi w kolejności z zarzutów skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, warunkującego i otwierającego drogę prawną postępowania egzekucyjnego, stosownie do przepisów art. 3 par. 1 w związku z art. 27 par. 1 pkt 3 i 6 ustawy egzekucyjnej, jest decyzja podatkowa z mocy której egzekwowana należność może być dochodzona. Art. 29 par. 1 in fine ustawy egzekucyjnej stanowi, że postępowanie egzekucyjne nie ma na celu badania zasadności przymusowo egzekwowanych należności podatkowych, w szczególności jeżeli zostały one określone w obowiązującej i wykonalnej decyzji. Aprobata dla stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego w skardze kasacyjnej oznaczałoby w konsekwencji uznanie, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji można i należy badać zasadność rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym, w tym co do odsetek. Prowadziłoby to do istotnej zmiany przedmiotu postępowania egzekucyjnego, a więc tylko postępowania wykonawczego. Zdaniem Sądu stanowisko Spółki prezentowane w omawianym zakresie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy egzekucyjnej. Mieć trzeba też na względzie, że skarżąca Spółka w sprawie niniejszej w rzeczywistości kwestionuje nie tylko określone w decyzji podatkowej odsetki za zwłokę lecz również rozliczenie należności głównej, mimo że w tej kwestii właściwy organ podatkowy wydał stosowne postanowienie o zarachowaniu wpłaty Spółki na poczet jej należności podatkowych. Ostatnie z zarzutów nie jest zrozumiały, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowi jego nieuprawnioną nadinterpretację. Sąd pierwszej instancji nie motywował swojego stanowiska nieskutecznością umocowania pełnomocnika przez wszczęciem postępowania egzekucyjnego lecz zważywszy na to, że wskazane w skardze przepisy ustawy egzekucyjnej są przepisami proceduralnymi, ocenił, czy doręczenie Spółce zamiast jej pełnomocnikowi tytułu wykonawczego w realiach sprawy mogło mieć wpływ na jej wynik. Jest to prawidłowe działanie Sądu pierwszej instancji, znajdujące podstawę w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten uzależnia uchylenie zaskarżonego aktu od stwierdzenia, że naruszenia przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy uznać za prawidłowe ustalenie Sądu w zaskarżonym wyroku, że omówiona przesłanka uchylenia postanowienia organu odwoławczego w sprawie niniejszej nie zaistniała, ponieważ doręczenie tytułu wykonawczego bezpośrednio Spółce nie przeszkodziło pełnomocnikowi w reprezentowaniu jej w toku postępowania egzekucyjnego, co przejawiło się w wniesieniu przez pełnomocnika zarzutów. Powtórzyć też trzeba, że art. 18 ustawy egzekucyjnej i art. 32 Kpa są przepisami proceduralnymi, przeto nie może ich dotyczyć zarzut błędnej wykładni, który w powołanym wyżej art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca odniósł jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku, to obowiązany był orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.