I SA/Op 336/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska ( spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 33,00 zł. Pismem z dnia 19 listopada 2004r. pełnomocnik Spółki Jawnej "A" wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonym na podstawie czterech deklaracji PCC-1, które zostały mylnie wypełnione przez wspólników tej Spółki: Pana P. K. i Panią A. K. Deklaracje złożono w związku z faktem zawarcia czterech umów pożyczek między wspólnikami a Spółką tj. w dniu 21 września 2004r. Pani K. i Pan K. pożyczyli A po 16.050,00, a w dniu 24 września tegoż roku po 6.600,00 zł. Zwrotu kwot z tytułu dwóch pierwszych pożyczek Spółka dokonała w dniu 22 listopada 2004r., dwóch kolejnych w dniu 27 września 2004r. Pożyczki udzielone zostały na bieżącą działalność Spółki co wynika z załączonych umów a w szczególności na zakup towarów handlowych. Przedmiotowe czynności cywilnoprawne opodatkowano w oparciu o przepisy art. 6 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm. ) przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla umowy spółki tj. 0.5%. Zdaniem pełnomocnika organy niesłusznie opodatkowały dokonane pożyczki, gdyż wobec przedstawionego we wniosku stanu faktycznego były one udzielane spółce przez wspólników a zatem nie podlegały ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie powodowały one zmiany umowy Spółki Jawnej, lecz stanowiły wyłącznie zasilenie kasy. Stąd uzasadniona jest dokonana korekta deklaracji PCC i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 226,60 zł. Potwierdzeniem powyższego twierdzenia były załączono raporty kasowe oraz dowody wpłaty i zwrotu przedmiotowych pożyczek. Decyzją z dnia, 26 stycznia 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w uznając, że podatek uiszczony został prawidłowo. Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 19 maja 2005r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na wady formalne i materialne rozstrzygnięcia uniemożliwiające jego funkcjonowanie w obrocie prawnym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja wyżej wskazana również stała się przedmiotem odwołania, w którym wnoszono o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał pełnomocnik, iż z przedłożonej Urzędowi umowy pożyczki i dowodów księgowych bezspornie wynika, że pożyczona Spółce przez wspólnika kwota była przeznaczona na zakup towarów handlowych czyli na bieżącą działalność Spółki, dlatego w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 9 pkt 10 lit.g. tj. zwolnienie danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunki do skorzystania z tego zwolnienia zdaniem Pełnomocnika Spółka w całości spełniła. Ponownie podniesiono, że pożyczka, jako zasilenie kasy księgowana była zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, czyli uwidoczniona w raportach kasowych w dniu jej wpłaty i wypłaty oraz zgodnie z zakładowym planem kont dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą na utworzonym koncie 270 po stronie Ma, gdzie księgują się m.in. wpłaty przez właścicieli środków pieniężnych na rzecz firmy, zapłaty przez właścicieli zobowiązań firmy z ich środków prywatnych, zarachowanie pobranych zaliczek do rozliczenia z wynikiem finansowym. Powyższe przemawia zdaniem Pełnomocnika za zastosowaniem w mniejszej sprawie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przepis ten przewidując zwolnienie dla pożyczek udzielonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy i nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, co oznacza, że wszelkie umowy pożyczki, niezależnie od podmiotów, które je zawierają, korzystają ze zwolnienia po spełnieniu wskazanych warunków ustawowych. Z tego względu stanowisko organu podatkowego I instancji, iż przedmiotowe pożyczki stanowią czynność zmiany umowy spółki i jako takie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. l ust. 3 pkt l ustawy Pełnomocnik uznał za błędne. Inną bowiem sytuację prawną reguluje art. l zamieszczony w rozdziale I ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zatytułowanym "Przedmiot opodatkowania", a inną przepis art. 9 zamieszczony w rozdziale 4 zatytułowanym "Zwolnienia od podatku". Pożyczkę udzieloną przez wspólnika na bieżącą działalność Spółki - zwróconą w krótkim czasie ze środków bieżących Spółki - nie można uznać za zmianę umowy spółki, nie nastąpiło bowiem w jej wyniku ani podwyższenie kapitału zakładowego ani zwiększenie majątku Spółki. Podkreślone również zostało w odwołaniu, że zgodnie z przepisami ustawy Kodeks Spółek Handlowych wspólnik nie może samodzielnie podwyższyć kapitału zakładowego spółki bowiem zmiana wkładu może być dokonana jedynie uchwałą wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając wniesiony środek zaskarżenia uznał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, zatem należy ją utrzymać w mocy. Dla podkreślenia powyższego ponownie poddano analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wnosił o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzuty tożsame ze wskazanymi na etapie postępowania odwoławczego a w szczególności naruszenie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa skutkującego jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Kwestia sporną jest wzajemna relacja przepisów art. l ust. 3 oraz art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.). Stosownie do uregulowań przywołanego wyżej art. 9 pkt 10 lit. g zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zwolnienie to ma zatem charakter zwolnienia przedmiotowego i jako takie nie zawiera w sobie żadnych ograniczeń podmiotowych, a to oznacza, że wszelkie umowy pożyczki, niezależnie od podmiotów je zawierających, korzystają po spełnieniu wskazanych warunków ustawowych z tego zwolnienia. To stwierdzenie jest w sprawie bezsporne. Problem pojawia się jednak w momencie dokonywania analizy uregulowań art. l ust. 3 pkt l ustawy cyt. wcześniej, gdzie ustawodawca wskazał, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej /a do takiej zalicza się spółka jawna/ uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Przyjąć zatem za ustawodawcą należy, że umowy pożyczek udzielanych spółce osobowej przez wspólników na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są traktowane nie jako typowe pożyczki a jako zmiany umowy spółki. Dyspozycją tego przepisu objęte są zarówno przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału czy majątku spółki, jak również inne nie skutkujące podwyższeniem zdarzenia w sferze stosunków majątkowych spółki, które wiążą się choćby tylko z czasowym zasileniem jej kapitału także więc poprzez dopłaty czy też udzielane spółce pożyczki. W przypadku zmiany umowy spółki jako sytuacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posłużył się konstrukcją, która nie ma bezpośredniego przełożenia na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). O tym co jest, a co nie jest zmianą umowy spółki osobowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych przesądza bowiem regulacja podatkowa. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych regulując to jakie czynności zdziałane między spółką a jej wspólnikami podlegają temu podatkowi, nie odwołuje się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zmianę umowy spółki lecz wyraźnie wymienia poprzez wyliczenie w katalogu zamkniętym w art. l ust. 3 pkt l te czynności, które dla celów tego podatku uważa się za zmianę umowy spółki przy spółkach osobowych. Podkreślenia wymaga zastosowanie przez ustawodawcę w przywołanym wyżej przepisie zwrotu "uważa się", bowiem już to tylko wskazuje że przepis prawa podatkowego interpretuje na swój użytek okoliczności, które uważa się za powodujące zmianę umowy spółki na gruncie wspomnianej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie akceptuje zatem poglądu pełnomocnika skarżącego twierdzącego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany umowy spółki, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym i w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych nie miało miejsca podwyższenie kapitału zakładowego ani majątku spółki. Wszelkie pożyczki udzielane spółce przez wspólników należy uważać za zmianę umowy spółki, bowiem gdyby miało być inaczej to ustawodawca musiałby zaznaczyć w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że za zmianę umowy spółki uważa się tylko określony rodzaj pożyczek np. z wyłączeniem tych przeznaczonych na działalność bieżącą spółki. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnia powstania obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od określonej kategorii pożyczek udzielonych spółce przez wspólników. Nie różnicuje bowiem umów pożyczki w zależności od dodatkowych kryteriów. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to Sąd stoi na stanowisku, iż przepis ten niewątpliwie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, to zaś oznacza, że wszelkie umowy pożyczki niezależnie od charakteru podmiotów, które je zawierają korzystają ze zwolnienia po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych. Nie mniej jednak zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, bowiem jak już podniesiono wyżej czynność taka jest w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowana jako zmiana umowy spółki, zaś w przepisach regulujących opodatkowanie umowy spółki i jej zmian nie zawarto zwolnienia od podatku. Wykorzystywanie pożyczek udzielonych przez wspólników spółki jawnej na bieżącą działalność spółki pozostaje bez wpływu na fakt, że pożyczki te na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy traktować jako podlegające opodatkowaniu zmiany umowy spółki. Podkreślić należy również i to, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było zwolnienie umów pożyczek udzielanych spółce osobowej przez jej wspólników, bowiem w art. art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano jedynie na zwolnienie obejmujące pożyczki udzielane przez akcjonariusza spółce kapitałowej. W świetle przedstawionych uregulowań prawnych Sąd uznał, że udzielenie pożyczki spółce jawnej przez wspólnika prawidłowo opodatkowane zostało przez organy skarbowe podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% jako zmiana umowy spółki, to zaś powoduje, że brak było uzasadnienia dla stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.