III SA/Wa 3261/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi H. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych w sprawie podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy W. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z prowadzoną przez inspektorów kontroli skarbowej kontrolą w H. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do marca 2003r. w przybliżonej kwocie 597.170,16 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik H. Sp. z o.o. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2, art. 181 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Izba Skarbowa w W. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego podniosła, iż art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto odwołując się do treści art. 33 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie. W ustalonym stanie faktycznym w ocenie organu odwoławczego tymi przesłankami były dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie decyzji, opartej o treść przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, skierowanej do H. Sp. z o.o.. Uzasadniały to dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym, z których wynikało, że Spółki figurujące w dokumentacji finansowej jako dostawcy H. Sp. z o.o. były zakładane w celu dokumentowania fikcyjnych transakcji. Firmy te nigdy nie dysponowały towarem nabywanym przez H. Sp. z o.o., a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. W toku kontroli ustalono, że Spółka zaewidencjonowała fikcyjne faktury w okresie od stycznia 2002r. do marca 2003r. na łączną kwotę netto 2.178.437,80 zł i obniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę podatku do towarów i usług naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej wysokości 480.818.60 zł. Zdaniem Izby Skarbowej, wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez Spółkę majątku nieruchomego oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych wskazywały na zasadność oceny, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 2, art. 181, art. 194 oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż podstawą wydania decyzji w każdej sprawie podatkowej, także dotyczącej zabezpieczenia, jest zebrany materiał dowodowy, który pozwala na poczynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia brzmienia normy prawa materialnego lub procesowego. Zdaniem Spółki zgromadzony materiał w sprawie stanowi "tylko wniosek o wydanie określonej decyzji i tym samym nie stanowi dokumentów na fakty w nim opisane, a w konsekwencji nie mógł stanowić dla Urzędu Skarbowego dowodów w rozumieniu art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej". Poza tym skarżąca dowodziła, że większość opisu wniosku jej nie dotyczyła, a tym kwestiom, które jej dotyczyły - zaprzeczyła. W ocenie Spółki ani decyzja organu I instancji, ani decyzja organu II instancji nie zostały wydane na podstawie dowodów. Skarżąca podniosła, iż uiszczała wszelkie wymagalne zobowiązania podatkowe w należytej wysokości i w terminach ich płatności. Utrzymywała, iż nie wyzbyła się własnego mienia, z wyjątkiem nabywania i zbywania towarów handlowych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. Dlatego nie istniały podstawy prawne i faktyczne do wydania decyzji o zabezpieczeniu na jej majątku poprzez zajęcie rachunku bankowego i samochodu ciężarowego. Wyrokiem z dnia 12 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003r.. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, a zarzuty skargi uznał za niezasadne. Sąd odwołał się do przepisów art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej i omówił ukształtowaną w tych przepisach instytucję zabezpieczenia oraz możliwość jej zastosowania przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie obejmowało dodatkowe zobowiązane podatkowe oraz zaległość podatkową, określone w toku postępowania kontrolnego w przybliżonej kwocie. Wyjaśniając istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w terminie Sąd stwierdził, iż samo nie wykonanie w terminie powstającego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług potwierdzało istnienie takiej obawy. Dodatkowo ujawnione w toku kontroli dowody wskazujące na to, iż skarżąca Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur, które nie uprawniały do takiego obniżenia - tę obawę potwierdzały. Ponadto powołując się na treść art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej podkreślono, iż przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określono na podstawie danych, którymi rozporządzały organy podatkowe. Do takim "danych" należało zaliczyć materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na istotę postępowania zabezpieczającego, polegającą na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych. Z tego względu postępowanie to mogło toczyć się w trakcie równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 35/05 uchylił zaskarżony wyrok. NSA dokonując wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przepisy Działu IV Ordynacji "Postępowanie podatkowe" mają zastosowanie w pełnym zakresie do postępowania prowadzonego w trybie art. 33 tej ustawy. Sąd uznał, że do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego, wydana na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów NSA nie zgodził się z wykładnią art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej przedstawioną w zaskarżonym wyroku. NSA stwierdził, iż WSA w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej przyjmując, że w sprawie wystarczające było stwierdzenie istnienia obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu, w którym zobowiązanie to powinno zostać wykonane. Zdaniem NSA o tym, czy istnieje w tej konkretnej sprawie obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zgromadzone w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Sąd zwrócił uwagę, że jak wynika z akt sprawy jedynym takim dowodem było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r. Nr [...], stanowiące wniosek o dokonanie zabezpieczenia. Przy piśmie tym nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, które stanowiły podstawę do jego sporządzenia. Nie przedstawiono w szczególności tych materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli skarbowej, w oparciu o które twierdzono, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w aktach sprawy brak jest w ogóle dowodów, w oparciu o które obliczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego W. notatka służbowa z dnia 20 maja 2003r., w której podano kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, nie wskazuje dowodów, w oparciu o które kwoty w niej podane zostały obliczone. Nie podano, w oparciu o jakie dane będące w posiadaniu tego organu podatkowego co do wysokości podstawy opodatkowania ta przybliżona kwota została określona. NSA zwrócił uwagę, że tych uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji nie dostrzegł WSA. NSA podkreślił, iż wskazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku H. Sp. z o.o. wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do marca 2003r. w przybliżonej kwocie 597.170,16 zł. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie decyzji, opartej o treść przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W ich ocenie wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez Spółkę majątku nieruchomego oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych wskazywały na zasadność oceny, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodziła się Spółka zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 2, art. 181, art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności podnosiła, iż decyzja o zabezpieczeniu należności została wydana tylko na podstawie wniosku o jej wydanie, a nie w oparciu o materiał dowodowy. Dowodziła bezzasadności zabezpieczenia należności podatkowych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył przede wszystkim, że w rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 35/05 i stanowisko w nim zawarte ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 152 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego organy podatkowe zobowiązane są wydać w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaprezentowaną w nim wykładnią art. 33 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zobowiązane są one do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, jeśli uznają za słuszne dokonanie zabezpieczenia, na podstawie materiału dowodowego zebranego z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Z materiału dowodowego powinno wynikać wystąpienie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia. W uzasadnieniu należy wskazać dowody stanowiące podstawę obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz przyczyny, dla których zostało ustanowione zabezpieczenie. Z całą pewnością sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno być wykonane, nie może stanowić przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej oraz jej przepisów proceduralnych i w tym zakresie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe są związane stanowiskiem tego Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.