I FSK 575/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiły i Tomasza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1336/02 w sprawie ze skargi Bogumiły i Tomasza G. na decyzje Izby Skarbowej w W. OZ w R. z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Bogumiły i Tomasza G. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 18 kwietnia 2002 r. Sąd I instancji ustalił, że zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawach odpowiedzialności Skarżących - jako byłych członków zarządu spółki "S." Sp. z o.o.- za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i wrzesień 1998 r. W motywach rozstrzygnięć podano, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia 18 grudnia 1998 r. określił spółce "S." zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i wrzesień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje te zostały doręczone Tomaszowi G. i stały się ostateczne, gdyż spółka nie odwołała się od nich. Jak wynika z uzasadnienia Sądu organ odwoławczy podał, że w dniu 28 grudnia 1998 r. podatnicy sprzedali wszystkie swe udziały w spółce "S." Adamowi A. zamieszkałemu w G. W dniu 12 stycznia 1999 r. siedziba spółki została przeniesiona do G. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. (...) Urząd Skarbowy w G. poinformował (...) Urząd Skarbowy w R., iż pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności. Kapitał zakładowy spółki wynosił 100 zł. Skarżący zostali wykreśleni z rejestru handlowego jako członkowie zarządu spółki "S." postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 7 maja 1999 r. Zdaniem organu odwoławczego te okoliczności wskazywały, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki i wydanie orzeczeń o ich odpowiedzialności było zasadne. WSA w Warszawie wskazał, że organ II instancji powołał się na przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ uznając, że podatnicy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, z czego w szczególności nie zwalnia ich fakt zbycia udziałów oraz wskazanie jako osoby odpowiedzialnej Adama A. Organ nie uwzględnił zarzutów dotyczących prawidłowości określenia wysokości zaległych zobowiązań, zwracając uwagę, że w tym postępowaniu takich kwestii podnosić nie można. Zarzuty te mogły być bowiem podnoszone w postępowaniu wymiarowym, lecz spółka nie złożyła odwołania. W skargach na powyższe decyzje do sądu administracyjnego Bogumiła i Tomasz G. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie prawa i ich interesu prawnego. Zdaniem skarżących naruszenie prawa materialnego nastąpiło poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności byłych członków zarządu pomimo, że wykazali, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez ich winy. Z kolei naruszenie art. 116 o.p. upatrywali w błędnej wykładni tego przepisu, a to z powodu orzeczenia o odpowiedzialności byłego a nie aktualnego członka zarządu. Strona wywodziła także, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy procedury podatkowej, a w szczególności art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1, 210 par. 1 o.p. przez niezbadanie i nierozważenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz bezpodstawne pominięcie niektórych dowodów. Zarzuty dotyczyły również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasad współżycia społecznego. Zdaniem stron organy wydały decyzje przedwcześnie oraz w sytuacji nieprawidłowo określonego zobowiązania podatkowego, bez stworzenia skarżącym możliwości wykazania ich racji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Wskazał, że przedmiotem rozpoznawanych spraw jest odpowiedzialność zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Z uwagi na taki przedmiot postępowania, rozstrzygnięcie je kończące nie może dotyczyć kwestii prawidłowości wymiarów podatków, lecz jedynie istnienia bądź nieistnienia prawnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu decyzje wymiarowe są ostateczne i nie zostały wzruszone w jednym z trybów nadzwyczajnych, dlatego też zasadne było nieuwzględnienie przez organy zarzutów skarżących dotyczących naruszenia prawa przez decyzje z dnia 18 grudnia 1998 r. określające wysokość zaległości podatkowych Sp. z o.o. "S.". Odnosząc się do zasad odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. określonych w art. 116 o.p. WSA stwierdził, że zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, w którym skarżący pełnili obowiązki członków zarządu. Zostali oni bowiem odwołani dopiero uchwałą z dnia 12 stycznia 1999 r. Sąd uznał, że postanowienie Sądu Rejonowego w R. o wykreśleniu z rejestru handlowego Skarżących jako członków zarządu spółki "S." - na które powoływał się organ podatkowy - miało jedynie deklaratoryjny charakter. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowienia umowy sprzedaży udziałów dotyczące odpowiedzialności finansowej wobec wierzycieli spółki mogą być skuteczne jedynie na gruncie prywatnoprawnym. W ocenie Sądu Wojewódzkiego kolejne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżących również zostały spełnione. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna /wyegzekwowano tylko 2.984,81 zł/, a spółka nie prowadzi działalności. Nie wykazano zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, zaś działanie skarżących świadczy o tym, że chcieli uniknąć odpowiedzialności wynikającej z art. 116 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Bogumiła i Tomasz G. zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wnieśli także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia: - art. 116 par. 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie upadłości ani niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżących, - art. 116 par. 2 o.p. poprzez przypisanie skarżącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S." Sp. z o.o. w G., mimo iż zobowiązania podatkowe, z którymi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, powstały po zaprzestaniu przez nich pełnienia funkcji członków zarządu tej spółki, ponieważ w dniu, w którym decyzja określająca zaległość w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca i wrzesień 1998 r. stała się ostateczna nie pełnili oni już funkcji członków zarządu ww. spółki, - art. 180 par. 1 i 187 par. 1 o.p. poprzez aprobatę przez Sąd I instancji pominięcia przez organy podatkowe dowodów, o przeprowadzenie których skarżący wnosili w postępowaniu podatkowym, w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Adama A. na okoliczność odwołania skarżących z zarządu uchwałą wspólników "S." Sp. z o.o. podjętą przed uprawomocnieniem się decyzji UKS, - oparciu rozstrzygnięcia na podstawie decyzji obarczonej wadą prawną, tj. wydanej na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją - określenie zaległości podatkowych poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur zakupowych niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, które to rozwiązanie legislacyjne zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął przedstawione wyżej zarzuty, koncentrując się głównie na okolicznościach faktycznych, z których jego zdaniem wynika, że skarżący bezpodstawnie obciążeni zostali odpowiedzialnością za zaległości spółki "S.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Wprawdzie autor skargi podnosi w jej petitum zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale jednocześnie powołuje art. 116 par. 1 i 2 oraz art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, z których pierwszy zawiera normy prawa materialnego stanowi, bowiem podstawę orzeczenia o obowiązkach byłych członków zarządu spółki związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, a pozostałe powołane przepisy dotyczą postępowania, ale odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi. Ze względu na charakter powołanych przez Skarżących przepisów, kierując się najbardziej liberalną i jednocześnie zgodną z art. 183 p.p.s.a. interpretacją treści skargi kasacyjnej, przyjąć należało, iż jest ona w istocie oparta na obu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji - poza uwzględnianą z urzędu nieważnością postępowania - której przesłanek w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził - w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże powołane zarzuty naruszenia przepisów postępowania /art. 180 par. 1 i 187 par. 1 o.p./ zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszyły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poprzez ich aprobatę. Zauważyć jednakże należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym. Sąd I instancji nie mógł ich wobec powyższego naruszyć wydając zaskarżone orzeczenie. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego wskazanie w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie mogło odnieść skutku. W takim przypadku należało wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 par. 1 i 2 o.p. stwierdzić należy, iż nieprawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku /wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., GSK 843/04 - nie publ.; por. także wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., GSK 861/04 - nie publ./. Przepis ten - w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy - stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dodać należy, że wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia art. 116 par. 1 i par. 2 o.p. poprzez: "przyjęcie, że niezgłoszenie upadłości ani niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżących oraz przypisanie skarżącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe "S." Sp. z o.o. w G., mimo iż zobowiązania podatkowe, z którymi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, powstały po zaprzestaniu przez nich pełnienia funkcji członków zarządu tej spółki, ponieważ w dniu, w którym decyzja określająca zaległość w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca i wrzesień 1998 r. stała się ostateczna nie pełnili oni już funkcji członków zarządu ww. spółki" uznać należało za niezasadne. Po pierwsze jak wskazano wyżej powołany przepis art. 116 par. 1 i 2 o.p. - mimo zamieszczenia go w Ordynacji podatkowej - jest przepisem prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie przepisu to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Tymczasem uzasadnienie do zarzutu kasacji naruszenia art. 116 par. 1 i par. 2 zmierza w istocie do zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji. Tak sformułowane uzasadnienie podstawy kasacji nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 i 176 p.p.s.a. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zdaniem Skarżących zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. Po drugie - skoro zarzuty w zakresie niewłaściwych ustaleń faktycznych w sprawie okazały się w zupełności nieskuteczne, a z ustaleń będących postawą wyrokowania Sądu I instancji wiadomo, iż: - Skarżący pełnili funkcję członków zarządu w okresie gdy powstały zaległości objęte zaskarżonymi decyzjami /bowiem jak wskazał Sąd I instancji odwołani zostali z tych funkcji dopiero 12 stycznia 1999 r. - wynika to z protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki - akt notarialny Rep. A (...)/, - Skarżący nie wykazali istnienia którejkolwiek z przyczyn wyłączających ich odpowiedzialność /także braku winy w niezgłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania układowego/ to podniesiony zarzut naruszenia art. 116 par. 1 i 2 o.p. okazał się niezasadny. Porównanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej zawartej ww. przepisie wskazuje, iż Sądowi I instancji nie można zarzucić błędu subsumcji. W takich okolicznościach jakie zostały ustalone przez organ podatkowy i następnie przez Sąd, prawidłowo uznano, że Skarżący ponoszą odpowiedzialność za zaległości Spółki "S.". Odnosząc się do ostatniego zarzutu tj. iż "rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie decyzji obarczonej wadą prawną, tj. wydanej na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją - określenie zaległości podatkowych poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur zakupowych niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, które to rozwiązanie legislacyjne zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP" stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut nie powołał żadnego przepisu prawa, którego naruszenia dopuścił się Sąd I instancji. Tymczasem dla zachowania wymogów formalnych skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonych zarzutów przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności podniesionego zarzutu nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli Sądu kasacyjnego. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.