II FSK 145/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 133/04 w sprawie ze skargi Bolesławy M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Bolesławy M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stan sprawy przedstawił się następująco: Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą Bolesławie M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Bolesława M. od 23 listopada 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i gazet. Przychody z tej działalności były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatniczka przychody z działalności handlowej oraz kolportażu prasy ewidencjonowała łącznie, według 3% stawki w podatku zryczałtowanym, bez ich rozdzielenia i wykazania w ewidencji w poszczególnych stawkach podatku zryczałtowanego. W kontrolowanym roku wystąpiły przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu tj. 3% z działalności handlowej i 8,5% z tytułu prowizji uzyskanej za kolportaż prasy. Spis z natury na dzień rozpoczęcia działalności został wpisany do ewidencji jedną kwotą bez sporządzenia odrębnego zestawienia poszczególnych jego składników. Ewidencja przychodów za 2002 r. nie była prowadzona w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. Prowadzoną przez podatniczkę sprzedaż prasy uznano za kolportaż prasy. Przychodem z kolportażu prasy stanowiącym podstawę zastosowania ryczałtu w stawce 8,5% jest prowizja uzyskana przez kolportera. Zgodnie z zawartymi umowami przychodem z kolportażu prasy był rabat udzielony przez "R." S.A. w wysokości 14% oraz marża udzielona przez wydawnictwo "N." w wysokości 15% cen sprzedaży netto. Bolesława M. prowadziła działalność, z której przychody opodatkowane były różnymi stawkami ryczałtu. Prowadzona ewidencja uniemożliwiła określenie przychodów z każdego rodzaju działalności co uzasadniało zastosowanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% z mocy art. 12 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca uzyskiwała dochody z działalności podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtowymi. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy warunkiem zastosowania 8,5% ryczałtu do całości przychodów jest nieprowadzenie ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. Spełnienie tej przesłanki nie zostało wykazane w decyzjach organów obu instancji. Z decyzji podatkowych wynika natomiast, iż organy podatkowe nie miały większych trudności z określeniem zarówno wysokości sprzedaży gazet jak i wysokości uzyskanej prowizji /przychodu do opodatkowania/. Jeżeli określenie przychodów z obu rodzajów działalności opodatkowanej różnymi stawkami było możliwe w oparciu o prowadzoną przez skarżącą ewidencję to nie zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez błędną jego wykładnię polegająca na mylnym zrozumieniu treści tej normy prawnej. Niewłaściwe zrozumienie intencji ustawodawcy polega na uznaniu, że niespełnienie przez podatnika wymogu prowadzenia ewidencji, w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego źródła, nie zawsze skutkuje zastosowaniem stawki ryczałtu 8,5% od całości przychodów. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia lub uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania, oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy podniósł, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja uniemożliwiła określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie przez organy podatkowe ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% na mocy art. 12 ust. 3 powoływanej ustawy. Zarówno wysokość sprzedaży gazet jak i wysokość uzyskanej prowizji zostały określone przez organy podatkowe podczas kontroli. Ustaleń takich nie można było dokonać w oparciu o prowadzoną przez podatniczkę ewidencję dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której przychody opodatkowane są różnymi stawkami, to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8.5% przychodów. Oznacza to, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji niejako muszą zastosować stawkę 8,5 %, taki jest zdaniem organów wymóg wynikający z tego przepisu. Podatniczka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia przez Sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło wyłącznie stwierdzenie przez sąd I instancji naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych, do których dokonano subsumcji wskazanej wyżej normy prawnej. Jednakże z nader lakonicznego w tym zakresie uzasadnienia wyroku zdaje się wynikać, że Sąd ustalenia te zakwestionował, a - co więcej - poczynił własne ustalenia wynikające z odmiennej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji obu instancji zawierały kategoryczne stwierdzenia, że prowadzona ewidencja uniemożliwiła określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Tymczasem Sąd stwierdził, że określenie przychodów z obu rodzajów działalności opodatkowanych różnymi stawkami było możliwe w oparciu o prowadzoną przez skarżącą ewidencję. Dowodem na to był brak "większych trudności w określeniu zarówno wysokości sprzedaży gazet jak i wysokości uzyskanej prowizji". Wydaje się zatem, że Sąd określeniem ewidencja, którym posługuje się ustawa obejmuje wszystkie dokumenty, na podstawie których ustalono wyżej wymienione wielkości. Jeżeli tak, to należy podnieść, że sposób prowadzenia i wzór ewidencji przychodów został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. /Dz.U. nr 161 poz. 1078 ze zm./ wydanym na podstawie art. 16 cyt. ustawy. Zatem oceny, czy zachodziły przesłanki określone w jej art. 12 ust. 3 należało dokonać wyłącznie na podstawie zapisów tej ewidencji, Okoliczność, że wielkość przychodów opodatkowanych różnymi stawkami da się ustalić w inny sposób /np. na podstawie dokumentów źródłowych/ nie ma znaczenia dla zastosowania tego przepisu. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej decyzja wydana na jego podstawie jest decyzją "związaną". Stwierdzenie okoliczności faktycznych, o których mowa w drugim zdaniu ustępu 3 powoduje konieczność zastosowania stawki 8,5%. Jeżeli Sąd I instancji inaczej rozumiał treść tej normy prawnej, a tak to odebrała strona wnosząca skargę kasacyjną, to zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 3 był uzasadniony. Wydaje się jednak /sposób uzasadnienia wyroku nie pozwala na jednoznaczną ocenę/, iż Sąd uznał, że przepis ten nie miał zastosowania w ustalonych przez Sąd, w odniesieniu do prawidłowości ewidencji, okolicznościach sprawy. Taki sposób rozpoznania skargi nie mieściłby się w obowiązującym modelu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Mimo że w sprawie nie było naruszenia przepisów postępowania, sąd kasacyjny nie uznał za możliwe uwzględnienie wniosku o rozpoznanie skargi /art. 188 p.p.s.a./. Ocena zaskarżonej decyzji - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - winna objąć także prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych /w szczególności co do prawidłowości ewidencji/, co wykracza poza granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Dlatego też należało, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.