I SA/Łd 1487/05

Dnia 22 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił A. K. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1701 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra nr nadw. [...]. W uzasadnieniu organ I instancji podał, iż w dniu 4 czerwca 2004r. A. K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Opel Vectra rok produkcji 1991, nr nadwozia [...]. Obliczona przez podatnika kwota należnego podatku akcyzowego w wysokości 1701,00 zł została uiszczona w dniu 3 czerwca 2004r. W dniu 11 czerwca 2004r. strona odebrała dokument nr [...] z dnia 11 czerwca 2004r. wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego na terenie kraju. W dniu 26 kwietnia 2005r. A. K. złożył "wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego", w którym podniósł, iż zapłacony przez niego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych niezgodnych z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (TWE). Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wskazał, iż zgodnie z zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opdatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz winien zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za samochód zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej (art. 75 ust. 3 w/w ustawy) Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. określił § 7 ust. 2 stawkę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 65 %. Organ I instancji podał również, iż podatnik wykonał obowiązki wynikające z powołanej ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym. Odnosząc się do sformułowanego we wniosku strony "o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25 i 90 TWE, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, wobec czego ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podatkiem akcyzowym w Polsce obciążone są natomiast czynności (m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju niezależnie od źródła jego pochodzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji A. K. powołując się na niezgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004r., Nr 90. poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu z Amsterdamu z dnia 2 października 1997r. zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej, traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie i niektóre związane z nimi akty – Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/31) oraz Traktatu z Nicei z dnia 26 lutego 2001r. zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej, traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie i niektóre związane z nimi akty – Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/32), powoływanego dalej jako TWE oraz postanowieniami dyrektyw nr 92/12/EWG i 70/50/EWG, naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Podatnik powołał się przy tym na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwanego dalej ETS, C – 26/62 w sprawie NV Algemene Transport en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nethelands Inland Revenue Administration ECR 1 (1963), 6/64 Costa/Enel (1964), C – 8/74 w sprawie Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville, z dnia 9 maja 1985r., C – 112/84 w sprawie Michel Humbolt v Directer des Services Fiscux i z dnia 12 września 2002r., C-101/00 w sprawie Tullisamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej wskazując jako prawidłową podstawę prawną art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o braku podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż kwota podatku zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należną z uwagi na istniejący obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniami art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż wyroby niezharmonizowane, a do takich należą samochody osobowe, które zostały ujęte pod pozycją 59 załącznika nr 1, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pozostają w wyłącznej gestii prawodawstw poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa wprawdzie listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, lecz nie zakazuje stosowania podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na inne towary niż objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Zasady opodatkowania tego rodzaju wyrobów nie są ujednolicone, a brak harmonizacji zasad opodatkowania samochodów osobowych na szczeblu Wspólnoty powoduje, że w poszczególnych państwach członkowskich występują różne pod względem struktury, jak i poziomu obciążeń, uregulowania prawne w tym zakresie. Powołując się na treść art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11, art. 19 ust. 1, art. 80 – 82 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz orzeczenia ETS z dnia 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Koln – Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995r., s. I-225, z dnia 27 czerwca 1996r. oraz w sprawie C-107/94 P.H.Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 Dyrektor Izby Celnej w Ł. wywodził, iż Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Używane samochody osobowe nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego są wyrobami podobnymi, a obciążenia podatkowe są identyczne. Nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i w kraju przed pierwszą rejestracją organ odwoławczy uznał za sytuacje porównywalne a zasady opodatkowania za identyczne. Natomiast nabycie samochodu wewnątrzwspólnotowe i nabycie samochodu już zarejestrowanego w kraju to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., odmienne sytuacje, w których zastosowanie tych samych zasad opodatkowania naruszałoby zakaz dyskryminacji. Płacony w Polce podatek akcyzowy od samochodów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go porównać do opłaty rejestracyjnej wprowadzonej przez inne państwa członkowskie. Uznanie uiszczonego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę, stworzyłoby sytuację, w której samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nie podlegałyby podatkowi w przeciwieństwie do samochodów osobowych kupowanych w Polsce, które przed pierwszą rejestrację podlegałyby opodatkowaniu, co byłoby odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołując się z kolei na orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co – Frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato ECR z 1987r., s. 02085 oraz w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617 wywodził, iż pobrana od strony danina nie jest cłem ani opłatą o podobnym skutku, lecz jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. Jedynym zaś warunkiem jej pobrania jest fakt pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju niezależnie od jego pochodzenia. Harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami zmienionej dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 w/w dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem, podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika takich obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie, czy też były uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku dokonanych w tym samym kraju i tym samym przepisy te nie naruszają art. 28 TWE. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł nadto, iż o ustaleniu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu wszelkich procedur Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości po przeprowadzeniu wszystkich procedur. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Organy podatkowe nie są władne rozstrzygać co do zgodności przepisów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Ocena spójności tych praw nie leży w ich gestii, lecz kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odpowiadającego na pytania prawne zadane przez sądy krajowe. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego – ustawy o podatku akcyzowym z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy ich stosowania przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a odmowa zastosowania przez Sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa i tylko w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził z kolei, iż rzeczywistym przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest samo określenie zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestia istnienia ewentualnej nadpłaty w sytuacji uiszczenia podatku akcyzowego przez stronę stosującą się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Następnie zaś powołując się na treść art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 81 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego wskazał, iż z uwagi na to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu, a strona składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach, uiszczony podatek akcyzowy nie jest ani nadpłacony, ani nienależny. Na powyższą decyzję A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się jej uchylenia oraz nakazania organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił, iż jest bezprawne z uwagi na naruszenie przepisów TWE, w szczególności art. 25, 28 i 90 oraz postanowień dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania i dyrektywy Komisji nr 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równany do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem strony, zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) mających być uzasadnieniem dla zakwestionowanej decyzji stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, w tym także w Polsce. Przywołane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie skarżący powołał także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C – 26/62 NV Algemene Transport en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nethelands Inland Revenue Administration (1963) – ECR 1, w sprawie 6/64 Costa/ENEL (1964) – ECR 1251, w sprawie 27/67 Frink Frucht Gmbh, w sprawie 7/68 Komisja v. Włochy, w sprawie 2/69 Sociaal Fonds v. Chougal Diament, w sprawie 155/73 Sacchi, w sprawie C – 8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville, w sprawie 90/79 Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), w sprawie C – 112/84 Michel Humbolt v Directer des Services Fiscux z dnia 9 maja 1984r., w sprawie 18/87 Komisja v. Niemcy, w sprawie C – 101/00 Tullisamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii z dnia 12 września 2002r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce przyznaje szczególną rangę ratyfikowanym umowom międzynarodowym. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Z kolei art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Na mocy tego przepisu od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wynika tym samym, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy także prawa wspólnotowego. Z mocy art. 2 części pierwszej aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864) od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004r. Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Tym samym normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji, a system prawny stał się natomiast dualistyczny (por. A. Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A. Wróbla – Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy – Wyd. Zakamycze 2005r., s. 82 – 83). Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie, czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963r., s. 1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D.Miąsik w op. cit "Stosowanie..."- s. 317, orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989r., s. 1839). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza z kolei, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978r., s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy (por. orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos – co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v. Meroni, Rec. 1977r., s. 3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966r., s. 293 – odnośnie art. 90 TWE). Zgodnie z art. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i zał. nr 1 poz. 59 do tejże ustawy samochody osobowe to wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Tym samym, za nieuzasadniony uznać należy zarzut strony, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten zakazuje bowiem wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy natomiast rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru, które muszą mieć jednak związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE, lecz jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. W tym też zakresie, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmienionej dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są złożyć deklaracje oraz samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Możliwość wprowadzenia, czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Artykuł 90 TWE stanowi bowiem, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Pod pojęciem dyskryminacji należy natomiast rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L.Hinnekens "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995r., s.I-225, z dnia 27 czerwca 1996r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli niedotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty – przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B. Brzeziński w : B. Brzeziński, M. Kalinowski - Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001r., s.17-18). Artykuł 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc jedynie, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejetrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie czyni żadnego rozróżnienia odnośnie tego, czy chodzi o samochody nowe, czy też używane, sprzedawane na terytorium kraju, czy nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. także są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji – stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według jednakowego wzoru dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów, jakimi są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego, jest identyczne. Za naruszenie zakazu dyskryminacji uznać, więc należy podleganie akcyzie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych, a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich. Nie będzie natomiast (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, które zwykle są już wcześniej zarejestrowane. Nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada cenie pojazdu nowego, a część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995r., w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s. I – 490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r., s. 03521). W konsekwencji uznać należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Tym samym, w ocenie Sądu, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I – 6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej, a uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.