I SA/Gd 52/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy działając m.in. na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Gminy z dnia 12 grudnia 2002 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnienień od tego podatku, określił A spółce z o.o. wysokość podatku od nieruchomości wynoszącą, w stosunku do nieruchomości położonej w K., za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. – [...] zł, a w stosunku do nieruchomości położonej w R., za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2003 r. – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości spółka określiła ww. grunty o łącznej powierzchni 7700 m² (nieruchomość w K. o powierzchni 800 m² oraz nieruchomość w R. o powierzchni 6900 m²) jako grunty pozostałe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji spółka dokonała jednak błędnej kwalifikacji posiadanych gruntów, mając na uwadze, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą, a tym samym należny w sprawie podatek powinien zostać wyliczony według stawki 0,62 zł za m², a nie według przewidzianej dla gruntów pozostałych stawki 0,06 zł za m². Organ podatkowy podkreślił, że niezależnie od tego czy dany grunt jest faktycznie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie, każdorazowo stanowi on grunt związany z działalnością gospodarczą, o ile tylko pozostaje on w posiadaniu przedsiębiorcy i podlega podatkowi od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji A spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 b, art. 5 ust. 1 pkt 2 e i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że dokonując przytoczenia podstawy prawnej decyzji w postaci 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. organ podatkowy pierwszej instancji pominął tę cześć ww. przepisu w której ustawodawca wyraźnie wskazał, że za grunty związane z działalnością gospodarczą nie uznaje się tych gruntów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie spółki w odniesieniu do nieruchomości położonej w R. przesłanka ta została spełniona, mając na uwadze, że firma A zajmuje się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, a tym samym niezabudowany grunt o charakterze rolnym w żaden sposób nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Podatnik podkreślił jednocześnie, że nie prowadzi on działalności gospodarczej także na nieruchomości w K., co wyłącza opodatkowanie tego gruntu według stawek jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, ponieważ obowiązek uiszczenia podatku w takim zakresie obciąża wyłącznie tylko tych przedsiębiorców, którzy na posiadanych gruntach faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Niezależnie od tego spółka wskazała, że przedmiotowy grunt znajduje się w posiadaniu firmy B SA, która opłaca podatek od tej nieruchomości. Tym samym zapłata przez spółkę podatku od nieruchomości położonej w K. naruszyłaby zasadę zakazu podwójnego opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęte w ustawie określenie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie obejmuje przypadków, kiedy pomimo istnienia potencjalnej możliwości takiego wykorzystania, dany grunt nie jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę w ww. celu, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do nieruchomości położonej w K. organ odwoławczy uznał, że okoliczność pozostawiania gruntu w posiadaniu zależnym innej firmy pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Czynność cywilnoprawna w postaci umowy dzierżawy czy najmu nie może bowiem zmienić podmiotu zobowiązanego do świadczeń cywilnoprawnych, natomiast spółka A w złożonej deklaracji sama wykazała przedmiotową nieruchomość do opodatkowania, figurując jednocześnie w ewidencji gruntów jako jej użytkownik wieczysty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A spółka z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 1 a ust 1 pkt 3, art. 2 ust 2, art. 3 ust 1 pkt 2, art. 3 ust 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 b oraz pkt 2 e u.p.o.l. oraz art. 122 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe nie wyjaśniły w dostateczny sposób stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W sprawie nie zostało bowiem w ogóle przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, które pozwoliłoby na ustalenie możliwości wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przy uwzględnieniu technicznych możliwości ich wykorzystania. Ponadto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego firma B SA nie jest posiadaczem zależnym nieruchomości w K., lecz jego posiadaczem samoistnym, co zostało stwierdzone w toku licznych spraw sądowych toczących się pomiędzy stronami w związku z przedmiotową nieruchomością. Celem poparcia ww. twierdzeń spółka dołączyła do skargi wyrok Sądu Okręgowego z dnia 30 marca 2001 r., sygn. akt [...] oraz plik dokumentów, w tym deklaracji podatkowych, wskazujących na opłacanie podatku od nieruchomości położonej w K. przez spółkę B SA. Niezależnie od tego skarżąca spółka powołując się m.in. na uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00 oraz wyrok SN z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt III RN 71/02 wskazała, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż nieruchomość położona w R. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mając na uwadze, że przedmiotowy grunt pozostaje sklasyfikowany jako grunt rolny, a tym samym powinien być objęty podatkiem rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, stosownie natomiast do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga on daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga A spółki z o.o. jest uzasadniona. W przedmiotowej sprawie istota sporu w pierwszej kolejności sprowadza się do ustalenia czy posiadane przez skarżącą spółkę nieruchomości tj. nieruchomość o pow. 6900 m² położona w R. oraz nieruchomość o pow. 800 m² położona w K. podlegały w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeżeli tak, to według jakich stawek. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczne więc pozostaje dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze, że nieruchomość w R. stanowiła niezabudowaną nieruchomość gruntową wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nieruchomości tego rodzaju podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłączanie wtedy, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie zostały one sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które będą tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Co do zasady, o tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym przesądza więc zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Analizowany przepis przewiduje jednak jeden wyjątek od wskazanej zasady. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku, gdy dana nieruchomość pozostaje co prawda sklasyfikowana w ewidencji jako użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych czy też las, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli pozostaje ona faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro jednak, jak wynika z akt administracyjnych, nieruchomość powyższa nie jest wykorzystywana przez skarżącą spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Sąd uznaje zarzut strony skarżącej wskazujący na brak podstaw do wydania w sprawie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości w odniesieniu do obu wskazanych wyżej i znajdujących się w posiadaniu spółki gruntów. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego nieruchomość położona w R. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W znajdującym się w aktach podatkowych pierwszej instancji oraz dołączonym także do skargi wypisie z rejestru gruntów, w ramach działki położonej w R., o łącznej powierzchni 6900 m² wyodrębniono bowiem według przyjętej klasyfikacji 3600 m² gruntów ornych klasy IV a, 2400 m² gruntów ornych klasy IV b oraz 900 m² nieużytków, natomiast strona skarżąca wielokrotnie podkreślała, że na ww. gruncie nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność braku gospodarczego wykorzystania przedmiotowej działki została jednocześnie przyjęta także przez organ odwoławczy, który uzasadniając konieczność wyliczenia podatku od nieruchomości w oparciu o stawki przewidziane dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazał, że stawki te są właściwe również dla tych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców gruntów, na których pomimo braku technicznych przeciwwskazań, nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie Sądu nie budzi więc jakichkolwiek wątpliwości, że położony w R. grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które wyłączał obciążający spółkę obowiązek podatkowy istniejący w podatku rolnym. Mając natomiast na uwadze, że przedmiotowa nieruchomość w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, orzekanie w niniejszym postępowaniu o tym, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przy wymiarze tego podatku stawki, stało się całkowicie bezprzedmiotowe. W odniesieniu do drugiej z nieruchomości, co do których A spółka z o.o. spółka posiadała tytuł prawny, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego położona w K. nieruchomość o powierzchni 800 m² stanowiła grunt zabudowany, gdzie budynki i budowle stanowiły odrębny przedmiot własności od objętego prawem użytkowania wieczystego gruntu. Mając na uwadze ww. art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty (niesklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stosownie do art. 2 ust. 3 u.p.o.l), 2) budynki i ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przedmiotowa nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga bowiem, że chociaż grunty mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym albo podatkiem leśnym, ww. grunt będąc oznaczony w wypisie z rejestru gruntów jako tereny mieszkaniowe, nie mógł ze swej istoty podlegać opodatkowaniu żadnym innym podatkiem niż podatek od nieruchomości. Z drugiej natomiast strony budynki oraz budowle mogą stanowić podstawę opodatkowania tylko w podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od przyjęcia, że wskazana wyżej, położona w K. nieruchomość stanowiła w 2003 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, kwestią sporną pomiędzy stronami przedmiotowego postępowania sądowoadministacyjnego pozostaje ustalenie jaki podmiot pozostawał zobowiązany do zapłaty podatku. Skarżąca spółka wskazała bowiem, że podatnikiem była firma B SA. Z kolei według organów podatkowych podatnikiem była firma A wpisana do rejestru gruntów jako użytkownik wieczysty przedmiotowego gruntu. Jak wynika z natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że firma B SA posiadała przedmiotową nieruchomość jako posiadacz zależny, na podstawie dokonanej uprzednio czynności cywilnoprawnej, jak umowa najmu czy umowa dzierżawy. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd podziela w pełni stanowisko strony skarżącej. Niewątpliwie bowiem firma A nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki i pozostawała użytkownikiem wieczystym gruntu w 2003 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów. Jednocześnie dołączone do skargi dokumenty, w tym w szczególności wyrok Sądu Okręgowego z dnia 30 marca 2001 r., sygn. akt [...] potwierdzają stanowisko strony skarżącej, że firma B SA nie dysponowała jakimkolwiek tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości. Powołując się na powyższy wyrok Sąd wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości spółka B SA nie była, jak chcą organy, jej posiadaczem zależnym, a posiadaczem samoistnym, za którego zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego uważa się posiadacza faktycznie władającego rzeczą jak właściciel. W uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazano bowiem, że pozwana spółka B SA była posiadaczem samoistnym w złej wierze, mając na uwadze, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w jej faktycznym posiadaniu, pomimo, iż spółka nie była jej właścicielem, (czego posiadała świadomość) oraz pomimo braku jakiegokolwiek tytułu prawnego upoważniającego ją do ww. posiadania. Jednocześnie jak wynika z dołączonych do skargi kserokopii deklaracji podatkowych spółka ta stale opłacała podatek od nieruchomości w K. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu podatnikiem podatku od ww. nieruchomości pozostawała wyłącznie spółka B SA jako jej samoistny posiadacz. Stosownie bowiem do art. 3 ust 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Odnosząc treść ww. przepisu do okoliczności przedmiotowej sprawy wskazać więc należy, że wyłączył on zarówno możliwość powstania obowiązku podatkowego właściciela nieruchomości (który utracił samoistne posiadanie przedmiotowej nieruchomości), jak i jej użytkownika wieczystego tj. skarżącej spółki. Powyższe stanowisko znalazło m.in. potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., w której podkreślono, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma podstaw do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości. Stanowisko Trybunału oparte zostało m.in. na analizie prawnego charakteru podatku od nieruchomości oraz jego miejsca w systemie podatkowym. Trybunał założył bowiem, że ww. podatek stanowi w swej istocie podatek od posiadania nieruchomości, gdzie posiadacz przedmiotu opodatkowania uzyskuje szczególnego rodzaju korzyści (dochody w naturze, polegające na zaspokojeniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych) na poziomie wyższym niż podmioty nie posiadające majątku. Korzyści z nieruchomości osiąga natomiast z reguły posiadacz samoistny, nawet jeżeli nie jest on jej właścicielem. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie do pogodzenia z Konstytucją pozostawałoby więc obciążanie podatkiem od nieruchomości podmiotu innego niż posiadacz samoistny tej nieruchomości, działanie takie byłoby bowiem tożsame z obciążeniem podatkowym podmiotu faktycznie nieposiadającego danej nieruchomości, a tym samym nie czerpiącego z niej jakichkolwiek korzyści. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszając przepisy postępowania poczyniły błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło w dalszej kolejności do naruszenia przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien w ramach postępowania wyjaśniającego poczynić ustalenia pozwalające na jednoznaczne wskazanie samoistnego posiadacza nieruchomości położonej w K. Z powyższych względów, Sąd stwierdzając naruszenie przepisów mogące mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Na zasadzie art. 152 ww. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 ww. ustawy.