I SA/Po 917/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi W. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia i zwrotu odsetek za zwlokę o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont Pismem z dnia [...] 2001 r. skarżący W. i B. D. wnieśli o zwrot i umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1997 zapłaconych w dniu [...] 1999 r. w łącznej wysokości [...] zł, określonych decyzjami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 1998 r. i [...] 1999 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący podnieśli, że W. D. złożył w dniu [...] 1991 r. do Urzędu Skarbowego podanie z dnia [...] 1991 r. o zwolnienie z podatku dochodowego części prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu i sprzedaży kruszywa budowlanego na okres 10 lat. Jednocześnie tego samego dnia W. D. złożył w tym samym Urzędzie Skarbowym pismo z dnia [...] 1991 r., w którym zawiadamiał, że z dniem [...] 1991 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności, gdyż do tej pory zajmował się wyłącznie transportem ciężarowym, a od wskazanego dnia zajmuje się również m.in. wydobywaniem i przetwarzaniem kopalin oraz handlem materiałami budowlanymi. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że byli przeświadczeni, że wnieśli o całkowite zwolnienie z podatku dochodowego tej części prowadzonej działalności, która polegała na wydobywaniu i sprzedaży kruszywa. W odpowiedzi Urząd Skarbowy ustosunkował się pozytywnie do wniosku skarżących. Następnie w 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę przedsiębiorstw prowadzonego przez skarżących i wydał decyzje określające zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości za lata 1993-1997 r. Wobec powyższej sytuacji skarżący, zaskarżając jednocześnie w trybie administracyjnym powyższe decyzje, wnieśli o umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący podkreślili, że nie naliczali podatku, ponieważ organ podatkowy w odpowiedzi na ich wniosek z dnia [...] 1991 r. stwierdza, iż wyraża zgodę na "nie naliczenie podatku przez 10 lat." W ocenie skarżących takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wobec tego, zdaniem skarżących, w sprawie zachodzi zarówno interes publiczny, nakazujący naprawienie wskazanych we wniosku nieprawidłowości organów podatkowych, jak i ważny interes podatnika, który został wprowadzony w błąd. Tym samym zachodzą przewidziane w art. 67 Ordynacji podatkowej przesłanki do umorzenia w całości co najmniej odsetek za zwłokę naliczonych od wskazanych we wniosku zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu wniosku Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] 2001 r. decyzję nr [...] odmawiającą uwzględnienia żądań wnioskodawców. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 67§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Od powyższej skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Po rozpoznaniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania w sprawie Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 2001 r., nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że skoro w chwili wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej nie istniał przedmiot sprawy, gdyż odsetki zostały już zapłacone w dniu [...] 1999 r., to organ podatkowy miał obowiązek umorzyć postępowanie na mocy art. 208§1 w związku z art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego nie można bowiem prowadzić postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy odsetki zostały zapłacone i nie istnieje zaległość podatkowa. Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4319/01) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że istota sprawy sprowadza się do oceny, czy postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej było przedmiotowe od chwili jej wszczęcia, z uwagi na wcześniejszą zapłatę tych odsetek przez wnioskodawców. W ocenie Sądu skarżący pomimo zapłaty mają nadal interes ekonomiczny i prawny w rozpatrzeniu ich żądania, gdyż w przypadku korzystnego rozstrzygnięcia mogliby się domagać zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że zapłata podatku w wysokości określonej w decyzji wymiarowej jest wykonaniem ustawowego obowiązku i przy jednoczesnym złożeniu odwołania nie może być uznana za zapłatę dobrowolną. Tym samym nie może to oznaczać utraty prawa do umorzenia należności, wynikającego z art. 67§1 Ordynacji podatkowej. W wyniku powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] 2003 r. decyzję nr [...], na mocy której uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Urząd Skarbowy nie zbadał, pomimo wniosku podatników, jakie skutki pociągnęła za sobą zapłata należności, o których umorzenie ubiegają się podatnicy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ze względu na wagę zarzutów podniesionych przez odwołujących się, dotyczących postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1997, zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu oszacowanie następstw uregulowania przedmiotowych odsetek za zwłokę i ich wpływu na działalność przedsiębiorstwa "A", w tym przede wszystkim zmian, jakie nastąpiły w latach 1998-2003 w zakresie stanu zatrudnienia, obrotów firm, rentowności działalności i sprzedaży oraz płynności finansowej przedsiębiorstwa. Po przeanalizowaniu wniosku skarżących i przeprowadzeniu postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję nr [...], w której odmownie rozpatrzył wniosek skarżących o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w dniu [...] 1991 r. podatnicy złożyli wniosek do Urzędu Skarbowego z prośbą o zwolnienie z podatku dochodowego części prowadzonej działalności, polegającej na wydobywaniu i sprzedaży kruszywa budowlanego, na okres 10 lat. W odpowiedzi na wniosek podatnika z dnia [...] 1991 r. organ podatkowy wyraził zgodę na nie naliczanie podatku dochodowego na okres 10 lat, wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. nr 3, poz. 20 ze zm.). Pisma tego nie można jednak odczytywać jako zgody na całkowite zwolnienie z podatku dochodowego działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu i sprzedaży kruszywa. Zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia przysługiwało z mocy prawa wyłącznie wówczas, gdy podatnik wykonywał działalność objętą tym zwolnieniem. Takie też stanowisko zajął w piśmie z dnia [...] 1991 r. organ podatkowy. Urząd Skarbowy podkreślił, że w powyższym piśmie organ podatkowy nie wypowiedział się co do sposobu obliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku, bowiem podatnik o te kwestie nie pytał. Organ podatkowy podniósł również, że nie można uznać za zasadny argumentu strony, iż pismo wprowadziło podatnika w błąd. To nie organ podatkowy, lecz rozporządzenie z dnia [...] 1989 r. określało właściwy sposób obliczenia dochodu zwolnionego od podatku. W ocenie organu podatkowego pisma nie można także utożsamiać z odpowiedziami udzielanymi przez organy podatkowe w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił ponadto, że już w dniu [...] 1995 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w związku z nieprawidłowym obliczeniem dochodu zwolnionego od podatku. Prawidłowy sposób rozliczenia został wskazany przez pracownika Urzędu Skarbowego w rozmowie telefonicznej z osobą sporządzającą deklaracje podatkowe. W związku z tym do podatnika dotarły sygnał, iż zobowiązanie podatkowego obliczane jest w niewłaściwy sposób. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika o niekorzystnym wpływie zapłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na kondycję zakładu. Stanowisko podatnika nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w osiąganych przez podatnika w latach 1999-2002 r. dochodach, a także stanie zatrudnienia. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że względy ekonomiczne nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Przy rozstrzygnięciu sprawy organ podatkowy wziął także pod uwagę fakt, że podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów dotyczących działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie z dnia [...] 2004 r., w którym zarzucili zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 67§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6ust. 1 pkt c ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, naruszenie przepisów postępowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych i w związku z tym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku podatników, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po przeanalizowaniu treści odwołania i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor izby Skarbowej wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w analizowanej sprawie decyzja o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowych może być udzielona na podstawie art. 67§1 i art. 67§1a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.), z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przysporzenia przedsiębiorcy korzyści finansowej w celu usunięcia szkody wyrządzonej przedsiębiorcy, powstałej na skutek zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego lub informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że błędna w ocenie skarżących odpowiedź Urzędu Skarbowego nie jest jedynym argumentem podnoszonym we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Tym samym powołana powyżej ustawa o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców znajdzie zastosowanie w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan majątkowy skarżących. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał argument dotyczący przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, bowiem wbrew stanowisku skarżących postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero w [...] 1998 r. Niezrozumiała, w ocenie organu podatkowego, jest także sugestia, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien był uprzedzić skarżących o umieszczeniu ich nazwiska na liście podmiotów proponowanych do przeprowadzenia kontroli. Brak było bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych do przekazania takich informacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że stwierdzenie organu pierwszej instancji, że wyraża zgodę na nienaliczanie podatku przez okres 10 lat nie daje podstawy do uwzględnienia żądania skarżących o umorzenie odsetek za zwłokę. Zaległość ta jest bowiem skutkiem błędnego obliczania dochodu zwolnionego od podatku, a nie zaniechania obliczania podatku. Brak jest wobec tego związku przyczyno-skutkowego między odpowiedzią organu podatkowego, a powstaniem zaległości podatkowych. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyż zaległość ta nie powstała wskutek wprowadzenia skarżących w błąd przez organy podatkowe. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zaskarżyli skargą z dnia [...] 2004 r., zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności rażące naruszenie art. 67§1 i §1a Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt c ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180, 181 i 210§1 pkt 6 i §4 z związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organy podatkowe błędnie potraktowały ich żądanie, jako prośbę o udzielenie pomocy publicznej. Zwrócili uwagę na fakt, że żądanie dotyczy umorzenia i zwrotu odsetek od zaległości za lata 1993-1997, tj. za okres, gdy nie obowiązywały przepisy uznające umorzenie odsetek jako pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Ponadto skarżąca B. D. w ogóle nie jest przedsiębiorcą. Skarżący podnieśli także, że z art. 6 ust. 1 pkt c ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przysporzenia przedsiębiorcy korzyści finansowej w celu usunięcia szkody wyrządzonej przedsiębiorcy, powstałej na skutek zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego lub informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, w ocenie skarżących, powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostało nieprawidłowościami organu podatkowego, który błędnie informował skarżących o sposobie obliczania podatku. Skarżący podnieśli również, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych w żadnym z pism nie sugerowali, że podstawą żądania przez nich zwrotu i umorzenia zapłaconych odsetek jest ich trudna sytuacja materialna lub znaczne zubożenie (w rozumieniu braku środków do egzystencji). Ponadto skarżący zarzucili organom podatkowym, że prowadzone było postępowanie w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za lata 1993-1997, pomimo niewydania postanowienia o jego wszczęciu. W ocenie skarżących organy podatkowe podejmowały w sprawie szereg czynności, o których skarżący nie byli należycie i wyczerpująco informowani. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 8 i 9 kpa. Zdaniem skarżących organy podatkowe w praktyce utajniły przed wnioskodawcami czynności sprawdzająco-kontrolne na prawie trzy lata, czym naraziły ich na szkody. Zwlekanie z wydaniem decyzji w sprawie do końca 1998 r., w sytuacji gdy organy podatkowe zbierały informacje już od 1995 r. stanowi, w ocenie skarżących, naruszenie zasad postępowania podatkowego. Jest to tym bardziej naganne, że organ podatkowy przyjmował dalsze deklaracje podatkowe składane przez skarżących bez zastrzeżeń i wystawiał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Skarżący podkreślili, że przewlekłość postępowania organów podatkowych doprowadziła do sytuacji, w której wysokość odsetek przekroczyła wysokość należności podatkowych. Skarżący podkreślili również, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1991 r. należy odczytywać jako wyrażenie zgody na całkowite zwolnienie z podatku tej części prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżących pismo wprowadziło ich w błąd, ponieważ z jego treści wynika, że zgoda dotyczy nie tylko zwolnienia z podatku, lecz nawet nie naliczania, czyli w powszechnym rozumieniu nie obliczania, ile by tego podatku było, gdyby organ podatkowy nie wyraził takiej zgody. W ocenie skarżących pismo organu jest decyzją, ponieważ zawiera wszystkie elementy, które decyzja musi zawierać. Biorąc to pod uwagę skarżący mieli prawo przypuszczać, że są zwolnieni w całości z podatku dochodowego od działalności polegającej na wydobywaniu i sprzedaży kruszywa, nawet z naliczania jego wysokości. Skarżący podkreślili ponadto, że w świetle powołanych w skardze okoliczności oraz w świetle orzecznictwa NSA naprawienie ewidentnych błędów organów podatkowych poprzez częściowe wyrównanie negatywnych konsekwencji finansowych, jakie ponieśli leży zarówno w interesie publicznym, jak i stanowi ważny interes podatników. Niezależnie od powyższego skarżący podnieśli, że wbrew art. 210§4 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji brak dostatecznego wskazania, na jakich dowodach została oparta. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu Urzędu Skarbowego nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W skardze skarżący zarzucają organom podatkowym w szczególności błędne zastosowanie w sprawie ar 67§1 i §1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego zastosowania art. 67§1 i §1a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały powyższe przepisy. Postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę zostało wszczęte na podstawie wniosku skarżących z dniem [...] 2001 r. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, w wyniku którego organy podatkowe określiły wysokość zaległości podatkowych, których konsekwencją było naliczenie odsetek za zwłokę. Wobec tego w trakcie postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej organy podatkowe były zobowiązane do stosowania przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe. Niezasadny jest zatem zarzut skarżących podniesiony w skardze, iż art. 67§1a nie może znaleźć w sprawie zastosowania, gdyż obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2001 r. W toku postępowania organy podatkowe były bowiem zobowiązane do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające podjęcie decyzji o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowych, bądź decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżących przy rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe nie mogły zastosować przepisów obowiązujących w momencie powstania zaległości podatkowej. Obowiązujące wówczas przepisy ustaw podatkowych stały się podstawą decyzji wydanych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1993-1997 r. Sprawy zostały zakończone ostatecznymi decyzjami, które następnie stały się przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 663/99, I SA/Po 1406/99-1409/99). Składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych skarżących wszczęli nowe postępowanie, niezależne w swojej istocie od postępowania zakończonego poprzednio ostatecznymi decyzjami. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej zasadniczo nie są istotne przyczyny powstania zaległości podatkowej, organy podatkowe nie badają więc ponownie kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej, lecz badają czy zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające podjęcie korzystnej dla podatnika decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Tym bardziej organy podatkowe nie mogą oprzeć rozstrzygnięcia na przepisach obowiązujących w momencie powstania zaległości, lecz orzekają w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe, oceniając wniosek skarżących o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, były zobowiązane do ustalenia, czy znajdzie w sprawie zastosowanie art. 67§1a Ordynacji podatkowe. Zgodnie z tym przepisem umarzanie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Organy podatkowe zasadnie uznały, że przepis będzie stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo tego, że skarżąca B. D. nie jest przedsiębiorcą. Należy bowiem pokreślić, że na mocy art. 4 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.) umarzanie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę na wniosek podatników będących małżonkami następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców już w sytuacji, gdy choć jeden z wnioskodawców jest przedsiębiorcą. W analizowanej sprawie nie jest sporne, że wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych został sporządzony przez W. i B. D., a także to, że przedsiębiorcą był W. D. W takiej sytuacji organy podatkowe zobowiązane były do potraktowania wniosku, jako złożonego przez przedsiębiorcę. Obowiązek taki wynika bezpośrednio z treści art. 4 ust. 3 pkt 4 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości pomocy udzielonej małżonkom wspólnie występującym o pomoc, rozliczającym się wspólnie z osiągniętego dochodu albo poniesionej straty w roku podatkowym, w przypadku gdy działalność gospodarczą prowadzi jedno z nich albo każde z nich oddzielnie - sumuje się wartości pomocy udzielanej każdemu z małżonków prowadzącemu działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skarżących w sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, zgodnie z którym przepisów powyższej ustawy nie stosuje się do przysporzenia przedsiębiorcy korzyści finansowej w celu usunięcia szkody wyrządzonej przedsiębiorcy, powstałej na skutek zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego lub informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie tego przepisu, który wyłącza stosowanie powyższej ustawy uzależnione jest od spełnienia przesłanki polegającej na powstaniu szkody u przedsiębiorcy w wyniku zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego lub informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie przypadek taki nie występuje z dwóch powodów. Po pierwsze, już we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych skarżący powołali się trudną sytuację materialną, która mogła prowadzić, w ich ocenie, do zwolnienia pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącego W. D. Sformułowanie we wniosku powyższego zarzutu spowodowało po stronie organów podatkowych powstanie obowiązku przeanalizowania w toku postępowania sytuacji materialnej skarżących. Po drugie, szkoda nie powstała w wyniku zastosowania się przez przedsiębiorcę do urzędowej interpretacji prawa podatkowego lub informacji organu podatkowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżących z treści pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1991 r. nie wynika, by zastosowanie się do niego przez skarżących spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Pismem z dnia [...] 1991 r. skarżący W. D. wniósł o zwolnienie części prowadzonej przez swoje przedsiębiorstwo działalności gospodarczej z podatku dochodowego, na okres lat 10. W powyższym piśmie skarżący powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. nr 3, poz. 20) oraz na załącznik do zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 28 lutego 1989 r. w sprawie wykazu materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego (M.P. nr 6, poz. 62), z którego wynikało, iż prowadzona przez skarżącego działalności jest zwolniona z podatku dochodowego. W odpowiedzi Urząd Skarbowy poinformował skarżącego, że wyraża zgodę na nienaliczanie podatku dochodowego przez okres lat 10. Jednocześnie jednak organ podatkowy wyraźnie podkreślił, że "Urząd ustosunkowuje się do w/w przepisów z mocy prawa i indywidualnej decyzji nie podejmuje". Jakkolwiek sposób udzielenia odpowiedzi przez organ podatkowy należy poddać krytyce, to z treści pisma nie wynika, by skarżący uzyskał na jego podstawie jakiekolwiek uprawnienie do kształtowania swojej sytuacji prawnopodatkowej inaczej, niż wynikało to z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Powołanie się przez skarżącego we wniosku z dnia [...] 1991 r. na konkretne przepisy aktów prawnych pozwala natomiast wysnuć tezę, że skarżący zapoznał się z ich treścią. We wniosku skarżący nie wskazuje również na jakiekolwiek wątpliwości, co do rozumienia powołanych przepisów i nie zwraca się do organu podatkowego z prośbą o ich wyjaśnienie. Wobec powyższego odpowiedź organu podatkowego należy uznać za stwierdzenie, iż wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może skorzystać z przywilejów podatkowych wynikających z powołanych powyżej aktów prawnych. Należy jednak podkreślić, że organ podatkowy nie przyznaje na mocy pisma z dnia [...] 1991 r. żadnych szczególnych przywilejów podatkowych i nie dokonuje wykładni przepisów prawnych, która mogłaby wprowadzić w błąd skarżącego. Tym samym organ podatkowy wskazuje jedynie, że istnieje podstawa prawna do zastosowania przywilejów podatkowych, lecz nie precyzuje metody obliczenia części dochodu zwolnionego od podatku. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 210§1 pkt 6 i§4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przez co należy rozumieć wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne. Na kilkunastu stronach uzasadniania organ podatkowych wyczerpująco przedstawia stan faktyczny sprawy, wskazując dowody, na których oparł się przy jego ustaleniu. Zastrzeżeń nie budzi również uzasadnienie prawne decyzji, w którym organ podatkowych powołuje przepisy prawne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnia dlaczego te właśnie przepisy znalazły zastosowanie w sprawie i jakie znaczenie nadał im organ podatkowy w procesie wykładni. Należy również podkreślić, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego, o czym świadczy w szczególności fakt, iż odwoławczy organ podatkowy pismem z dnia [...] 2004 r. zawiadomił skarżących o możliwości zapoznania się aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, na podstawie art. 200§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżących, organy podatkowe nie naruszyły art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z wyjątkami określonymi w ustawie, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w postępowaniu w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W analizowanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Dopuszczenie kolejnych dowodów w sprawie nie przyczyniłoby się zatem do zmiany ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a jedynie mogłoby wpłynąć na przewlekłość prowadzonego postępowania. Organy podatkowe mogą nie dopuścić do takiej sytuacji na podstawie w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z powyższym organy podatkowe mogą zaprzestać dalszego gromadzenia dowodów w postępowaniu, o ile uznają ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a okoliczności sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innym dowodem. Nieuzasadniony jest także podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący przewlekłości postępowania. Należy bowiem odróżnić prowadzenie postępowania podatkowego od innych czynności podejmowanych przez organy podatkowe poza postępowaniem, które mogą być odczytywane przez skarżących jako przejaw toczonego postępowania. Przykładem takich działań organów podatkowych, nie będących przejawem postępowania podatkowego są, w szczególności tzw. czynności sprawdzające, mające na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające dokonywane są przez organy podatkowe poza postępowaniem podatkowym, a niekiedy poprzedzają jego wszczęcie. Czynności sprawdzających nie należy jednak utożsamiać z samym postępowaniem podatkowym, które prowadzone jest w oparciu o odrębną podstawę prawną i jego wynikiem jest co do zasady wydanie decyzji podatkowej w sprawie. Nie każde bowiem zainteresowanie organów podatkowych sytuacją podatnika oznacza prowadzenie wobec danego podatnika postępowania podatkowego. W analizowanej sprawie wezwanie skarżącego przez Urząd Skarbowy w [...] 1995 r. nie było przejawem toczącego się postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, lecz było następstwem czynności sprawdzających mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności składanych przez podatnika deklaracji. Nie można zatem czynić organom podatkowym zarzutu przewlekłości postępowania, które miało wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Możliwość przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji podatkowej ograniczona jest jednak terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, który stanowi gwarancję dla podatników, że organy podatkowe nie zakwestionują wysokości zobowiązań podatkowych powstałych wiele lat wcześniej. W analizowanej sprawie 5-letni termin przedawnienia nie upłynął, co oznacza, że organy podatkowe mogły wydać decyzje określające zaległości podatkowe i określić odsetki od tych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1997. Zarzut przewlekłości postępowania nie znajduje też uzasadnienia w postępowaniu toczonym w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Czas trwania postępowania był bowiem uzasadniony przedmiotem i złożonością sprawy. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont