I FSK 728/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (sprawozdawca), Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 44/05 w sprawie ze skargi Ryszarda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ryszarda W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.426 zł /pięć tysięcy czterysta dwadzieścia sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. I SA/Op 44/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Ryszarda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "S." S.A. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe i podał, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "S." S.A. Decyzję tą wydał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym decyzję z dnia 20 lutego 2004 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w O. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki między innymi za sierpień 1999 r. w kwocie "0" zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 1999 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zwrot otrzymała, powstała zaległość podatkowa. W tym czasie skarżący był członkiem zarządu spółki. W analizowanym okresie spółka deklarowała zerowe przychody z działalności gospodarczej. Egzekucja administracyjna względem spółki w celu zaspokojenia roszczeń podatkowych okazała się bezskuteczna. Wskazał organ, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa; odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z art. 5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ wynikał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego w terminie do dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub daty, w której majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Na podstawie bilansów stwierdzono, że zarządzana przez skarżącego spółka w roku 1999 poniosła stratę w wysokości 453.836,54 zł. W roku 2000 strata wynosiła 10.107.355,68 zł, a kapitał własny /wartość ujemna/ 2.561.192,22 zł. Wyprzedano znaczną część majątku trwałego: wartość majątku w roku 1999 wynosiła 1.680.706,92 zł, a w roku 2000 - 315.838,52 zł. Zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.831.426,29 zł znacznie przekraczały sumę majątku trwałego i obrotowego, który wynosił łącznie 1.219.139,17 zł. Na koniec roku 2000 istniała zatem przesłanka ogłoszenia upadłości, gdyż wtedy nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania długów. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości zgłoszono dopiero w maju 2002 r., jednak postępowanie umorzono z uwagi na brak majątku spółki. Świadczyło to zdaniem organów o tym, że wniosku tego nie zgłoszono we właściwym czasie i nie uwalnia to członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że zarząd był związany uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki o dalszym jej istnieniu, ponieważ uchwałę taką zarząd mógł zaskarżyć do sądu. Podniósł także, że nie jest zasadny wniosek skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej jako wszczętego przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu sprzed noweli wrześniowej Ordynacji podatkowej, które stanowią, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a postępowanie zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 6 czerwca 2003 r., określającego wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 1999 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji względem spółki. W okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była wypłacalna, a w związku ze stratą poniesioną w roku 2000 zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę o jej dekapitalizowaniu kwotą 2.600.000 zł, toteż nieprawdziwe jest twierdzenie organu podatkowego, że przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała pod koniec 2000 r. Ponadto skarżący podtrzymał zarzuty zgłoszone w innym postępowaniu, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie mogło być wszczęte do dnia upływu terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2003 r., jako wydanej na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie postępowanie umorzył, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaległości podatkowe Spółki faktycznie istniały, choć nie była znana ich wysokość. Dla stwierdzenia, że egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna, nie jest konieczne wszczęcie egzekucji przeciwko niej, skoro z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności. Z protokołu o stanie majątkowym, sporządzonego w 2002 r. w trakcie prowadzonego wówczas postępowania egzekucyjnego, wynika, że majątku nieruchomego spółka nie posiadała, a majątek ruchomy składał się z jednego używanego zestawu komputerowego, natomiast pozostała część majątku ruchomego /samochody i sprzęt komputerowy/ została sprzedana w okresie od grudnia 2001 do lutego 2002 r. Ponadto dnia 12 kwietnia 2002 r. wygasło zezwolenie na prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie organizowania usług turystycznych, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zgłoszony przez zarząd w maju 2002 r., został oddalony przez Sąd z uwagi na brak majątku spółki. W sierpniu 1999 r. skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki, a przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki nie wystąpiły. Wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie nie został zgłoszony, spółka od początku działalności miała duże trudności finansowe i zarówno w roku 2000, jak i 2001 ponosiła straty. Dokapitalizowanie spółki prowadziło jedynie do zlikwidowania ujemnej wartości kapitału własnego, nie wystarczyło jednakże na znaczące zredukowanie poniesionej w 2000 r. straty. Mimo przegłosowania przez zgromadzenie akcjonariuszy w dniu 4 stycznia 2002 r. uchwały o dalszym istnieniu spółki /przy sprzeciwie skarżącego jako akcjonariusza/, skarżący mógł zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki jako wierzyciel. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, skarżący nie może odpowiadać za zaległość z tego tytułu, ponieważ powstało ono w okresie, gdy nie pełnił on już żadnych funkcji w zarządzie "S." S.A. Odnośnie zarzutu, że postępowanie egzekucyjne w myśl art. 223a i 224a Ordynacji podatkowej nie mogło być wszczęte do dnia upływu terminu do wniesienia odwołania, a następnie skargi na decyzję wydaną na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że cytowane przepisy weszły w życie dnia 1 stycznia 2003 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzone było w roku 2002 na podstawie pierwszej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, wydanej w 2002 r., zatem decyzja ta nie mogła powoływać się na art. 24b Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając rażące naruszenie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że pełnił funkcje w zarządzie "S." S.A. od powstania spółki do stycznia 2001 r., w maju 2002 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w chwili obecnej nie ma żadnego majątku. W okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu, nie wystąpiły jednak przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ do końca 2000 r. spółka nie zaprzestała płacenia długów, chociaż generowała straty. Gdyby przypis w podatku VAT za sierpień 1999 r. został stwierdzony w 2000 r., zobowiązanie to zostałoby uregulowane, a w każdym razie spółka miała na to środki. Na poparcie tych twierdzeń skarżący złożył zaświadczenia z (...) Urzędu Skarbowego w O. i Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. o nie zaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi i składkami ubezpieczeniowymi na koniec 2000 względnie początek 2001 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Nie wystąpiły natomiast przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, nie został bowiem zgłoszony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2005 r. skarżący zarzucił, że logika prezentowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prowadzi do tego, że ze względu na przepisy prawa upadłościowego nie mogłaby powstać żadna poważna inwestycja, ponieważ jest naturalne, że nowo utworzona spółka w pierwszym okresie swego istnienia ponosi znaczące straty bilansowe. Nadto zauważył, że nie zostało zakończone postępowanie sądowe w sprawie podatku VAT od zakupu autokaru w sierpniu 1999 r., ponieważ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2004 r. została wniesiona skarga kasacyjna, co stanowi formalną podstawę do rozważenia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie po myśli art. 125 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz dla podważenia oceny strony przeciwnej sytuacji gospodarczej "S." S.A. i określenia momentu, w którym spółka ta była zobowiązana do ogłoszenia upadłości wniósł o dopuszczenie dowodu z akt rejestrowych tej spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślił, że po jego stronie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy "za moment upływu" jego ewentualnej odpowiedzialności przyjąć moment powstania dwuosobowego zarządu spółki, od kiedy skarżący przestał pełnić faktyczne czynności zarządu, ograniczając się do formalnej przynależności do zarządu, czy też styczeń 2001 r., kiedy skarżący przestał pełnić jakąkolwiek funkcję w zarządzie tej spółki. W każdym z tych dwóch momentów spółka wypełniała na bieżąco wszystkie swoje zobowiązania, a sytuacja wynikająca z bilansu za 2000 r. znana była dopiero po odejściu skarżącego z zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. wskazał w uzasadnieniu, że skarga nie jest uzasadniona. Odniósł się Sąd do kwestii proceduralnych, to jest wniosku o zawieszenie postępowania oraz wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt rejestrowych Spółki, stwierdzając, iż art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy Spółki Akcyjnej "S." w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. na rozstrzyganą sprawę ma wpływ tylko pośredni. Przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest istnienie bądź nieistnienie podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu. Wysokość i rodzaj tych zaległości ma znaczenie drugorzędne. Ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia, czy były podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki, Sąd mógł dokonać w prowadzonym postępowaniu, bez oczekiwania na ewentualne rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej dotyczącej postępowania wymiarowego. Wniosek o zawieszenie postępowania nie był zatem uzasadniony. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki należy zauważyć, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wymogów tych wniosek skarżącego nie spełnia. Przede wszystkim skarżący nie przedstawił sądowi dokumentów /lub ich odpisów/, z których miałby być przeprowadzony dowód. Na mocy art. 8 i 10 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./ rejestr jest jawny, każdy ma prawo otrzymać poświadczone odpisy, wyciągi i zaświadczenia o danych zawartych w Rejestrze, a ponadto każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców. Skarżący miał zatem wszelkie możliwości, by uzyskać i przedstawić Sądowi dokumenty lub ich odpisy, z których dowód chciał przeprowadzić, a poprzestał jedynie na wskazaniu miejsca, gdzie dokumenty te można znaleźć. Ponadto skarżący nie sformułował tezy dowodowej, czyli opisu faktu, który chciał wykazać stosownym dowodem; nie jest tezą dowodową "określenie momentu, w którym spółka zobowiązana była do ogłoszenia upadłości", bowiem nie jest to fakt, ale wniosek, który może być wysnuty na podstawie określonych faktów. Tak sformułowany wniosek dowodowy, nie zawierający tezy dowodowej oraz nie konkretyzujący źródeł dowodowych, nie mógł być uwzględniony. Przechodząc do zagadnień merytorycznych Sąd stwierdza, że spór ogranicza się jedynie do tego, czy skarżący wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej, a następnie współzarządzanej przez niego spółki akcyjnej, nastąpiło bez jego winy. Ta okoliczność na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./ ekskulpowałaby go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Strony były zgodne co do tego, że pozostałe przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki - a więc: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki -zostały spełnione. Zaznaczył Sąd, że wątpliwości skarżącego co do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce - podnoszone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale nie kontynuowane w skardze do Sądu - nie były zasadne, skoro zarówno z wyroku sądu upadłościowego, oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na brak majątku spółki o wartości pozwalającej pokryć koszty postępowania upadłościowego, jak i z protokołu o stanie majątkowym spółki, sporządzonego w roku 2002 wynika, że spółka nie ma majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Sąd rozpoznający sprawę opowiedział się za utrwalonym i znajdującym oparcie w art. 116 Ordynacji podatkowej poglądzie, w myśl którego do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, a ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wywodzona z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej i z art. 187 Ordynacji powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, podlega swoistemu ograniczeniu z uwagi na normę szczególną zawartą w art. 116 Ordynacji określającą przeniesienie ciężaru dowodu na skarżącego. Wskazał Sąd w wyroku warunki i termin, w których dla zarządu spółki kapitałowej powstawał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dopatrzył się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwości w zakresie, w jakim formułuje ona pod adresem skarżącego zarzut zaniechania złożenia jako wierzyciela spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz w zakresie, w jakim wytyka skarżącemu, że jako akcjonariusz głosował za jej dalszym istnieniem. Mimo tych wad decyzja odpowiada prawu, bowiem zasadnie uznaje, że skarżący w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki miał możliwość stwierdzenia istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i że podstawy te zaistniały jeszcze w 2000 r. Wniosek taki w sposób logiczny wypływa z analizy zebranego w sprawie materiału i Sąd wniosek taki zaakceptował. Oznacza to, że Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się do argumentu skarżącego o znacznej skali prowadzonej przez spółkę działalności zauważył Sąd, że niezależnie od skali działalności gospodarczej w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, zarząd spółki ma obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepisy prawa upadłościowego nie różnicują sytuacji spółek kapitałowych i obowiązków ich zarządów w zależności od skali prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując stwierdził Sąd, że żaden z zarzutów skargi nie okazał się skuteczny. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r. I SA/Op 44/05 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2004 r. stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego. Wniesienie skargi kasacyjnej pełnomocnik oparł na art. 173 par. 1 i 177 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnosił pełnomocnik o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę kasacji wskazał na przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego opiera na błędnym zastosowanie przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że nie istniały przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności jako b. członka zarządu za zobowiązania "S." S.A. w O. podczas gdy w sposób oczywisty z materiału dowodowego sprawy wynikało, że do momentu zakończenia przez skarżącego pełnienia funkcji w Zarządzie tej Spółki nie zaistniał prawny obowiązek zgłoszenia jej upadłości, a ponadto przyjęcie, że bez znaczenia jest okoliczność, że od listopada 1999 r. skarżący faktycznie nie pełnił zarządu Spółką "S.". Podstawą kasacji jest również przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty naruszania prawa formalnego dotyczą błędnej interpretację art. 125 par. 1 tegoż prawa i odmowę zawieszenia postępowania w sprawie z urzędu, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oczywiście błędną ocenę dowodów w określeniu sytuacji ekonomicznej Spółki "S." S.A. i powstaniu momentu, w którym Spółka ta była obowiązana do zgłoszenia wniosku o upadłość. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazuje na niepokojącą tendencję w polskim ustawodawstwie za jaką uznać należy różnicowanie odpowiedzialności subsydiarnej b. członków zarządów spółek za ich zobowiązania w zależności od tego czy jej podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czy też Kodeksu spółek handlowych. Właściwość różnych sądów /administracyjne, pracy i cywilne/ kształtuje różne orzecznictwo, tryb postępowania i traktowanie stron. Sąd I instancji w skarżonym wyroku przyjął niemal w całości ustalenia organów podatkowych za własne nie pomijając nawet takich wniosków, które kłócą się ze zwykłym doświadczeniem życiowym. Twierdzenie Sądu, że skarżący nie może powoływać się na przesłanki egzoneracyjne w rozumieniu art. 116 par. 1 O. p. jest następstwem bezkrytycznego stosunku do twierdzeń przeciwnika skargi, sprzecznych ze stanem faktycznym. To prawda, że skarżący był obowiązany wykazać, iż najpóźniej w momencie gdy zaprzestał pełnienia funkcji w zarządzie "S." S.A. tj. w styczniu 2001 r. po stronie tej Spółki nie występował obowiązek zgłoszenia wniosku o jej upadłość i to zdaniem wnoszącego kasację uczynił. Sąd I instancji działał w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej przyjmując ustalenia organów skarbowych o istnieniu przesłanki do ogłoszenia upadłości w styczniu 2001 r. Wadliwość tego rozumowania mógł Sąd bez trudu stwierdzić poprzez analizę pełnych sprawozdań finansowych i opisowych Spółki, o której mowa, znajdujących się w aktach KRS. Ograniczył się jednak do przyjęcia wniosków przeciwnika skargi wywiedzionych z wybranych fragmentów tych sprawozdań. Zdaniem pełnomocnika ocena występowania przesłanek egzonercyjnych powinna być dokonana według stanu na koniec 1999 r. kiedy rzeczywiście przestał skarżący sprawować zarząd, bowiem w tym czasie żadne podstawy do ogłoszenia upadłości nie występowały. Ustalenia Sądu stanowiły wynik uchybienia wymaganiom przepisu art. 233 Kpc w zakresie postępowania dowodowego. Nie sposób również zdaniem wnoszącego kasację zgodzić się z Sądem, że wynik postępowania wymiarowego miał jedynie pośredni wpływ na wynik postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. Stosując prawidłowo dyspozycję art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy o p.p.s.a. Sąd powinien postępowania zawiesić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej. Podnosił argumenty merytoryczne tożsame ze wskazanymi w dotychczas toczących się postępowaniach a to przed organami skarbowymi oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Zwrócił nadto uwagę na wymogi formalne dotyczące podstaw skargi kasacyjnej. Nie zgodził się wnoszący odpowiedź na skargę kasacyjną z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przez Sąd art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd może także badać dowody dostarczone przez stronę skarżącą w toku postępowania przez wojewódzkim sądem administracyjnym, oczywiście pod warunkiem, że takie dowody zostaną dostarczone, czego w niniejszej sprawie Skarżący nie uczynił. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadną odmowę zawieszenia postępowania, stwierdzić należy, że podstawa zarzutu została w tym zakresie określona w sposób niepełny. Ww. przepis określa bowiem 4 możliwe przypadków, w których sąd może zawiesić postępowanie z urzędu. Brak wskazania na jakiej podstawie przedmiotowe zawieszenie miałoby być dokonane. Dodatkowo wskazał pełnomocnik, że wartość przedmiotu skargi została wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w wysokości innej niż uczynił to Skarżący, a to z uwagi na fakt, iż uwzględnił on jedynie kwotę zaległości podatkowej, natomiast tut. organ do wartości przedmiotu skargi zaliczył również odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, gdyż również w stosunku do nich została orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Powołany przepis daje stronie uprawnienie do wystąpienia o ewentualne wzruszenie orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Dalej przytoczone zostały podstawy skargi kasacyjnej oparte zdaniem wnoszącego kasację na przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej. Jako podstawę kasacji opartą na przepisie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przyjęto, że nie istniały przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności jako b. członka zarządu za zobowiązania "S." S.A. w O. Podstawą kasacji jest również przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty naruszania prawa formalnego dotyczą błędnej interpretacji art. 125 par. 1 tego prawa i odmowę zawieszenia postępowania w sprawie z urzędu, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oczywiście błędną ocenę dowodów w określeniu sytuacji ekonomicznej Spółki "S." S.A. i powstaniu momentu, w którym Spółka ta była obowiązana do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd. Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 par. 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują. Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego. Podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 174 pkt 2 dotyczące błędnej interpretacji przez sąd art. 125 par. 1 skutkującej odmową zawieszenia postępowania w sprawie z urzędu, w formie przedstawionej przez skarżącego również nie zasługują na uwzględnienie. Zwrócił uwagę pełnomocnik w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawa zarzutu została określona w sposób niepełny, bowiem przepis art. 125 par. 1 określa 4 możliwe przypadki, w których sąd może zawiesić postępowanie z urzędu to jednak w końcowej fazie uzasadnienia pełnomocnik skarżącego wskazał na dyspozycję pkt 1 cyt. przepisu. Zgodnie z treścią art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Nie wskazał skarżący na czym polegała błędna interpretacja przywołanego wyżej przepisu oraz czy miał na względzie toczące się inne postępowanie administracyjne czy też sądowoadministracyjne. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zagadnienie wstępne, które ujawniło się w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie jest tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego, poprzedzającego postępowanie przed sądem. Także ostatni ze stawianych zarzutów a mianowicie naruszenia art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazany został nieprecyzyjnie. Wspomniany par. 5 odsyła do stosowania w postępowaniu dowodowym, o którym mowa w par. 3 art. 106 odpowiednio przepisów Kpc, jednak nie wskazano w skardze, że chodzi właśnie o naruszenie par. 3, z treści którego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji. Mając na względzie powyższe rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.