II FSK 1543/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 327/04 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2004 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego II FSK 1543/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 327/04, oddalił skargę I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2004 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 października 2003 roku w sprawie określenia I.M. zobowiązania w ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 rok. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wynikało, że I.M. dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o rozpoczęciu w 1997 roku działalności w zakresie handlu świeżą rybą, zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy K. z dnia 11 grudnia 1997 roku Nr 761/95. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą także w 2002 roku oraz z tego tytułu uzyskała przychody w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176, z póz. zmianami) na poziomie 428.658,17 złotych. Zostało to ustalone na podstawie przedłożonych przez podatniczkę faktur oraz zgromadzonych informacji od kontrahentów. I.M. nie złożyła bowiem zeznania o wysokości uzyskanego w 2002 roku przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z póz. zmianami). Nizezłożenie zeznania przesądziło natomiast o konieczności wydania przez urząd skarbowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5 powołanej ustawy). Nadto organy podatkowe prowadząc postępowanie stwierdziły, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów oraz zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy właściwy według miejsca ich zamieszkania o złożeniu tej ewidencji do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Obowiązki te wynikają z treści art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku. Podatniczka jednak nie powiadomiła Urzędu Skarbowego w P. o prowadzeniu takiej ewidencji w roku podatkowym 2002. Nie wykazała też jej istnienia. Wskazana jako osoba prowadząca ewidencję J.B., informacji tej jednak nie potwierdziła. Natomiast prowadzony przez podatniczkę zeszyt, na który powołała się I.M. w trakcie postępowania podatkowego, nie został uznany przez organy podatkowe za dokument potwierdzający prowadzenie ewidencji w 2002 roku, gdyż nie spełniał wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z póz. zmianami). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że podatniczka nie prowadziła ewidencji podatkowej w 2002 roku, a zatem w sprawie należało zastosować art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku i określić zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% wartości niezaewidencjonowanego przychodu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 roku nie narusza prawa. Jako kwestię sporną rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał rozstrzygnięcie czy zeszyt przedłożony przez skarżącą w postępowaniu podatkowym mógł zostać uznany za ewidencję przychodów, jaką obowiązany jest prowadzić podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Sąd argumentował, że wymogi, którym powinna odpowiadać ewidencja przychodów prowadzona przez podatników zryczałtowanego podatku dochodowego w badanym roku podatkowym zostały sprecyzowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z poz. zmianami). Organy podatkowe zasadnie zatem w ocenie Sądu uznały, że przedstawiony przez skarżącą zeszyt nie spełniał wymogów ewidencji, do której prowadzenia podatniczka była zobowiązana na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zeszyt nie mógł więc zostać uznany za ewidencję przychodów podatniczki uzyskanych w 2002 roku. Organy słusznie zatem w opinii Sądu zastosowały art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku i prawidłowo określiły I. M. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 20% niezaewidencjonowanego przychodu za 2002 rok. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I.M. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2006 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 roku, Nr 144, poz. 930 ze zmianami) w treści obowiązującej w 2002 roku oraz art. 193 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania przez Sąd stanu faktycznego sprawy za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy pominięciu treści art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Ten ostatni przepis, w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinien mieć zastosowanie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej u.p.p.s.a.), mimo naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania lub zmianę orzeczenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął w swoich rozważaniach kwestię naruszenia przez organy podatkowe procedury dotyczącej odrzucenia księgi za dowód w sprawie (art. 193 Ordynacji podatkowej), w wyniku czego niesłusznie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie podatniczki Sąd błędnie też przyjął, że ewidencja niespełniająca wymogów formalnych zawsze wypełnia dyspozycję art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym przepis ten nie został zastosowany właściwie w rozpoznawanej sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zrzuty naruszenia przez Sąd zarówno norm prawa materialnego oraz przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pierwszej kolejności należy rozpoznać te, które dotyczą wskazanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień proceduralnych. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Normy tego przepisu, w tym w szczególności § 4 i § 5, nie zostały zastosowane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie mimo, że jak podniosła strona wnosząca skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu, organy miały obowiązek je zastosować. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Normy art. 193 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do zachowania się w określony w tych przepisach sposób, w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że księgi podatkowe o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, prowadzone były przez podatnika w sposób wadliwy lub nierzetelny. Tymczasem, ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, które nie zostały podważone przez autora skargi kasacyjnej wskazują, że I.M. nie prowadziła w 2002 roku ewidencji przychodów działalności gospodarczej, do czego miała obowiązek stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kwestia wadliwości oraz nierzetelności ksiąg podatkowych w tym ewidencji, nie była zatem przedmiotem zainteresowania organów podatkowych prowadzących postępowanie. Normy art. 193 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej nie miały więc w rozpoznawanej sprawie zastosowania, a zatem nie mogło dojść do ich naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie też zauważył, że wymogi, którym powinna odpowiadać ewidencja przychodów prowadzona przez podatników zryczałtowanego podatku dochodowego w 2002 roku zostały sprecyzowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z póz. zmianami). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie było zatem istotne twierdzenie skarżącej, że prowadziła ona ewidencję przychodów w formie zeszytu. Bez znaczenia dla wywołania określonych skutków materialnoprawnych jest także porównanie wzoru ewidencji przychodów ze wskazanego powyżej rozporządzenia (załącznik nr 2) z formą dokonywania wpisów przez podatniczkę w tym zeszycie, czego domagał się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Dokumentowanie ewidencji przychodów w zeszycie, bez zachowania formy określonej we wskazanym powyżej rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 roku, nie wywołuje bowiem skutków prawnopodatkowych. Co prawda w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej poszczególnym dowodom nie przypisuje się określonej mocy dowodowej, to jednak przepisy szczególne prawa podatkowego, w tym wydane na podstawie art. 16, art. 35 ust. 4 oraz art. 52 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 z póz. zmianami), uzależniają wywołanie określonych skutków materialnoprawnych od zachowania określonej w tym rozporządzeniu formy prowadzenia ewidencji przychodów przez podatników podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu. Dokumentowanie ewidencji przychodów w zeszycie, bez zachowania formy określonej we wskazanym powyżej rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 roku, nie wywołuje zatem skutków prawnopodatkowych w postaci opodatkowania w formie zryczałtowanej. Ustosunkowując się z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy wskazać, że również nie mógł on zostać uwzględniony. Ustalenia faktyczne jak również powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że organy podatkowe w trakcie trwania kontroli podatkowej u podatniczki prawidłowo stwierdziły brak prowadzenia przez nią ewidencji przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie miała miejsce sytuacja uprawniająca organy podatkowe do zastosowania art. 17 tej ustawy i określenia podatniczce wartości nie zaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył tym samym prawa dokonując sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 roku. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).