I SA/Go 1230/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę W dniu 8 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności R.P., członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe wyżej wymienionej Spółki z tytułu: • podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 19.237,15 zł (odsetki od zaległości w kwocie 26.866,50 zł); • podatku od towarów i usług za okres lipiec, listopad i grudzień 1999 r. oraz od stycznia do marca 2000 r. w wysokości 8.908,79 zł (odsetki – 8.908,76 zł); • oraz kosztów egzekucyjnych. Od wskazanej decyzji pełnomocnik R.P. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zwaną dalej Ordynacją podatkową, poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki "R.P." na członka zarządu R.P., pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie do zwolnienia z odpowiedzialności posiłkowej, tj. wszczęcie we właściwym czasie postępowania układowego. Pełnomocnik wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. W ocenie pełnomocnika z przytoczonego przepisu wynika, że odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością posiłkową, z której członek zarządu może zostać zwolniony w przypadku zaistnienia wskazanych przesłanek. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego, a Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 1999 r. otworzył postępowanie układowe wobec Spółki. Tak więc, zgodnie z literalną wykładnią przytoczonego przepisu, organ podatkowy nie miał prawa do orzeczenia o odpowiedzialności R.P.. Wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie, a przesłanką zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości Spółki jest samo otwarcie postępowania układowego przez sąd. Bez znaczenia jest natomiast kwestia zatwierdzenia przez sąd układu, czy też jego realizacja. Dokonanie przez organ podatkowy rozszerzającej wykładni jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie jest bezsporne, że w dniach [...] kwietnia 2000 r., [...] maja 2000 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określając jednocześnie wysokość pobranej, a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz naliczonych na dzień wydania decyzji odsetek. Nadto w dniu [...] października 2002 r. organ I instancji orzekł w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określając jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług. Stosowne rozstrzygnięcia, stosownie do wymogu określonego w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej są ostateczne, ponieważ Spółka nie zakwestionowała dokonanych ustaleń i nie wniosła środka zaskarżenia. Poza sporem jest również fakt, iż R.P. pełnił funkcję członka zarządu w dniu powstania zaległości. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie zrealizowano tytułów wykonawczych, protokół z dnia [...] lutego 2001 r. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy R.P. spełnił warunek zwalniający go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, to znaczy czy nastąpiło we właściwym czasie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że warunek ten nie został spełniony, gdyż wniosek o otwarcie postępowania układowego nie został złożony we właściwym czasie. Organ Odwoławczy wskazał, że R.P. – członek zarządu Spółki złożył w dniu [...] października 1999 r. do sądu wniosek o otwarcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 1999 r. otworzył postępowanie układowe, ale w dniu [...] kwietnia 2000 r. umorzył je z uwagi na cofnięcie wniosku przez dłużnika. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej wystąpienie o otwarcie postępowania układowego stanowi przesłankę zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, jednakże pod warunkiem, że wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie. Organ odwoławczy wywodzi, że organ I instancji zasadnie przyjął, że dokonując wykładni pojęcia "właściwy czas" należy mieć na uwadze, że postępowanie układowe, uregulowane Rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r., jest postępowaniem prewencyjnym. Pozwala ono na zawarcie układu, który służy umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swoich zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a w konsekwencji – zapobieżeniu jego upadłości. Cel ten może być jednak osiągnięty tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse wykonania układu. Zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na wykonanie układu. Powyższa definicja "właściwego czasu" przyjęta została za prawidłową przez Sąd Najwyższy (wyrok z dnia 20 września 2000 r. sygn. akt I CKN 270/00) w odniesieniu do zapisu art. 298 Kodeksu handlowego. W ocenie organu odwoławczego istnieją przesłanki do uznania, że ma on pełne zastosowanie do ustalenia definicji pojęcia "właściwy czas" użytego w art.. 116 Ordynacji podatkowej. Taką podstawą jest m.in. ratio legis obu przywołanych przepisów, tj. ochrona wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego stan, w którym majątek dłużnika nie wystarcza na spłacenie długów występuje wtedy, gdy wysokość zobowiązań przekracza wartość aktywów dłużnika, zaś podstawą do ustalenia, czy stan taki zachodzi, jest bilans sporządzony według zasad prawidłowej rachunkowości. Z analizy bilansów Spółki wynika, ze już w 1998 r. majątek netto Spółki był ujemny, tzn. zobowiązania przewyższały aktywa, a w latach następnych sytuacja finansowa jeszcze się pogarszała. Organ podatkowy II instancji wskazał, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy innych wskaźników ekonomicznych (płynność finansowa, obciążenie zobowiązaniami). Dokonana ocena prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie. Organ podatkowy wskazuje również, że z wyjaśnień R.P. zawartych w piśmie z 2 grudnia 2003 r. wynika, że cofnięcie wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki. Wynika z tego, że już w 5 miesięcy po wszczęciu postępowania układowego sytuacji finansowa Spółki nie rodziła żadnych szans na zaspokojenie istniejących zobowiązań. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: • art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności R.P. za zaległości podatkowe Spółki, pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji w stosunku do części zaległości podatkowych podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług; • obrazę art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka zarządu, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie, do zwolnienia z odpowiedzialności posiłkowej, tj. wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat . W stosunku do zaległości powstałych w 1999 r. okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Wprawdzie decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu w grudniu 2004 r., jednakże decyzja organu II instancji wydana została już 2005 r., a więc po wygaśnięciu prawa do jej wydania, a w sprawie nie zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Skarżący w dalszym ciągu uważa, że złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, a sam fakt złożenia wniosku i otwarcia postępowania jest jednoznaczny ze spełnieniem przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej strona przeciwna stwierdza, że nie został on naruszony. Decyzja organu I instancji została bowiem wydana i doręczona w grudniu 2004 r. czyli organ podatkowy był uprawniony do jej wydania stosownie do brzmienia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia w kontekście wskazanej regulacji jest fakt wydania przez organ II instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia po 31 grudnia 2004 r., ponieważ decyzja ta ma charakter konstytutywny (decyzja ustalająca), tworzący nowe stosunki prawne. W świetle powyższego strona przeciwna stwierdza, że do zachowania terminu, o którym mowa w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji w stosunku do części zaległości podatkowych. Teza skarżącego, że w zakresie zaległości podatkowych powstałych w 1999 r. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, jest niewłaściwa i nie można jej wywieść z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafne jest twierdzenie organu podatkowego, że o tym, iż nie nastąpiło naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza charakter wydanej decyzji. Decyzja, podstawą do wydania której był art. 116 Ordynacji podatkowej, jest bezsprzecznie decyzją kreującą nowy stosunek prawnopodatkowy, ma zatem charakter decyzji konstytutywnej (termin płatności należności z niej wynikających wynosi 14 dni, od dnia jej doręczenia). Dla skuteczności więc orzeczenia takiej odpowiedzialności wystarczające jest, aby organ podatkowy I instancji wydał i doręczył taką decyzję przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast bez znaczenia jest fakt wydania przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji już po tym terminie. Jest bezsporne, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu w grudniu 2004 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznanie zaś odwołania i wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło 10 marca 2005 r. Zważywszy jednak na charakter tej decyzji – kreujący nowe zobowiązanie w stosunku do skarżącego należy stwierdzić, że nie naruszono art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu obrazy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego mino wykazania przez niego, że złożył on wniosek o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, należy stwierdzić, że również ten zarzut okazał się nietrafny. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej m.in. wtedy, kiedy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe (postępowanie zapobiegające upadłości). Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył [...] października 1999 r. w Sądzie wniosek o otwarcie postępowania układowego, a Sąd postanowieniem z dnia [...] grudnia 1999 r. otworzył postępowanie, jednak wobec cofnięcia wniosku przez skarżącego Sąd w dniu [...] kwietnia 2000 umorzył postępowanie. Organ podatkowy wskazuje, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że cofnięcie wniosku nastąpiło z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem, czy wniosek taki został złożony we właściwym czasie. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął do oceny tej przesłanki definicję pojęcia "właściwy czas" zastosowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 września 2000 r. sygn. Akt I CKN 270/00. Właściwy czas do wszczęcia postępowania układowego i to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Prawidłowo przyjął organ podatkowy, że za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada środków na wykonanie układu. Skrupulatnie dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji ekonomicznej Spółki wynikająca m.in. z analizy bilansów doprowadziła do wniosku, że już w roku 1998 majątek netto Spółki był ujemny, bo zobowiązania przewyższały aktywa Spółki. Również ocena innych parametrów ekonomicznych, takich jak wskaźnik płynności finansowej, obciążenie majątku Spółki zobowiązaniami prowadzi do wniosku, że już 1998 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały w tym zakresie bardzo szczegółowych i przekonywujących ustaleń. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, całkowicie uprawnione jest twierdzenie, że złożenie przez skarżącego wniosku o otwarcie postępowania układowego w dniu [...] października 1999 r. nie nastąpiło we właściwym czasie i tym samym skarżący nie mógł się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, wobec nie stwierdzenia, aby zaskarżona decyzja, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.