I SA/Sz 672/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 1999 r. oraz wysokości oprocentowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Nakazem płatniczym nr [...] z dnia [...] r. Wójt Gminy K. określił S. T. wysokość podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...] zł. Następnie, na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliło wskazaną na wstępie decyzję wobec naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów proceduralnych, tj. min.: art. 123, art. 200 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Pomimo uchylenia decyzji Wójta, w okresie od marca do listopada 1999 r. S. T. wpłacił do Urzędu Gminy w K. kwotę [...] zł tytułem podatku od nieruchomości za 1999 r. oraz [...] zł tytułem odsetek. Z uwagi na fakt, że podatnik nie otrzymał nowej decyzji, dotyczącej tego podatku, w dniu [...] r. skierował do Wójta Gminy K. wezwanie do rozliczenia nadpłaty powstałej w wyniku wpłat dokonanych w 1999 r. wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu tego wniosku, Wójt Gminy K. określił S. T. wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość oprocentowania w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie (art. 78 § 1). Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że na dzień wydania decyzji oprocentowanie od kwoty wpłaconej przez podatnika wynosi [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, S. T. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej oprocentowania, zarzucając ww. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie przez organ stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego naliczenia oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nakazu płatniczego Wójta Gminy K. z dnia [...] r. i wpłacenia przez podatnika w 1999 r. stosownych kwot. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 4, a zatem oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczone od dnia wpłaty dokonanej w kasie urzędu do dnia złożenia wniosku o jej rozliczenie, a nie od dnia złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty, tj. do [...] r. Nadto, w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...] r. podatnik szczegółowo wskazał, kiedy dokonał poszczególnych wpłat i podając wysokość oprocentowania obowiązującego w poszczególnych latach wskazał, że prawidłowe naliczenie kwoty odsetek daję sumę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., po rozpatrzeniu odwołania S. T., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że skoro wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] r., a decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu [...] r., tj. po upływie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku, przy czym podatnik nie przyczynił się do powstania tego opóźnienia, należne stronie oprocentowanie zostało naliczone prawidłowo, czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od [...] r. do dnia wydania decyzji, tj. do [...] r. Na poparcie swojego stanowiska Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło przepisy art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, jako znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, organ odwoławczy odniósł się do prawidłowości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika za lata 2001-2002. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 poprzez pominięcie okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego naliczenia oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia w dniu [...] r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nakazu płatniczego Wójta Gminy K. z dnia [...] r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 1999 r. oraz art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi podatnik ponownie podniósł argumenty przytoczone w odwołaniu wskazując, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie oprocentowanie nalicza się od dnia złożenia wniosku, tj. od [...] r., bowiem sporna nadpłata nie powstała w wyniku złożenia przez podatnika skorygowanego zeznania podatkowego, jak wymaga art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę, jak podkreślił podatnik, Kolegium pominęło w swoich rozważaniach, podobnie jak pismo z dnia [...] r., w którym skarżący szczegółowo wyliczył wysokość należnej mu kwoty odsetek oraz wskazał sposób jej obliczenia. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wykazała, że skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że spór sprowadza się do tego, w jakiej wysokości, w zaistniałym w sprawie stanie sprawy, skarżącemu należą się odsetki od kwoty nadpłaty, a zatem od kiedy oprocentowanie to powinno być naliczane. Stąd też, dla porządku, przypomnieć należy, że skarżący dokonał wpłat z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie nakazu płatniczego Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...] r., który następne został uchylony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., decyzją z dnia [...] r., z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie umożliwił podatnikowi czynnego uczestnictwa w sprawie i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ pierwszej instancji nie wydał w rozpoznawanej sprawie kolejnej decyzji, określającej podatnikowi podatek od nieruchomości za 1999 r., co skutkowało przedawnieniem prawa do ustalenia S. T. tego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu bezsporne jest, że kwoty wpłacone przez podatnika w 1999 r. tytułem podatku od nieruchomości za ten rok podatkowy stanowią nadpłatę, zgodnie bowiem z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (...)". Dopiero pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu [...] r., podatnik zwrócił się do Wójta Gminy K. o rozliczenie powstałej nadpłaty wraz z oprocentowaniem z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. W związku z takimi, bezspornie stwierdzonymi, okolicznościami faktycznymi w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację zawartą w art. 77 Ordynacji podatkowej , który to przepis określa termin zwrotu nadpłaty, stanowiąc, że "nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; 3) 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2." Zgodnie natomiast z § 3 cytownego artykułu " w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji." § 4 art. 77 stanowi natomiast, że " w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki." Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy nie następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, a jak wynika z jego brzmienia termin zwrotu nadpłaty zależny jest od sposobu jej prawnie znaczącego ujawnienia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na treść art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że skoro nadpłata, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji ją stwierdzającej, zasadne było naliczenie odsetek od tej nadpłaty od złożenia przez podatnika wniosku o jej stwierdzenie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, czyli od 14 września 2004 r. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawie wyczerpuje przesłanki wskazane w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w przypadku niewydania nowej decyzji, nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki, a więc niezależnie od tego czy podatnik zdecyduje się złożyć wniosek o jej stwierdzenie czy też nie. Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). W § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej ustawodawca, w zależności od okoliczności, w których doszło do powstania nadpłaty, wskazuje datę, od jakiej nalicza się oprocentowanie i tak odpowiednio: 1) " w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia złożenia korekty zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. § 4 Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5pkt 2 (...)." Na podstawie przywołanych regulacji należy zatem wskazać, że oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji, a naliczana jest od dnia jej powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W realiach niniejszej sprawy, analizując powyższe uregulowania, należy dojść do jednoznacznych wniosków, że mamy do czynienia z przypadkiem określonym w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej albowiem nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenie zawarte w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnośnie § 3 modyfikuje "regulację" art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy jedynie w zakresie określenia początku biegu terminu do zwrotu nadpłaty, podobnie § 4 art. 77, który znajdował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Na zakończenie przypomnieć należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty podatku, którą stanowi kwota wpłacona na podstawie decyzji następnie uchylonej, podlegająca zwrotowi bez zbędnej zwłoki w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy jest z jednej strony specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z decyzji organów i dolegliwości związanych z przewlekłością postępowania, a z drugiej strony ma za zadanie motywować organ do prowadzenia postępowania z zachowaniem stosownych terminów. Jeżeli zatem, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ nie stosuje się do obowiązujących przepisów i wskazanych w nich terminów obowiązany jest, na podstawie wskazanych powyżej przepisów, zwrócić podatnikowi nadpłatę wraz ze stosownym oprocentowaniem od dnia jej powstania, tj. od dnia dokonania wpłaty w kasie Urzędu Gminy w K., uwzględniając jednocześnie regulację art. 79 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wymienionych powyżej przepisów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem odsetek należnych podatnikowi, a zatem uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.