II FSK 1105/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Zakładu A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1917/05 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładu A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat z zysku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Zakładu A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1917/05) oddalił skargę syndyka masy upadłości Zakładu A. w Gliwicach w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat z zysku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że z chwilą ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa państwowego nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, a ponadto że zaspokojeniu z masy upadłości podlegają tylko należności wymienione w treści art. 204 Prawa upadłościowego, który nie wymienia wpłat z zysku, a skoro tak to wpłaty te nie są należne budżetowi państwa. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii należy poprzedzić analizą treści dwóch przepisów, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych i art. 204 Prawa upadłościowego. Z treści pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwa obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. W ust. 2 określony został krąg podmiotowych zwolnień z tych wpłat i według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy przyznać rację organom podatkowym, że przepis nie obejmuje przedsiębiorstw będących w upadłości. Sąd pierwszej instancji zgadza się z organami podatkowymi, według których Rada Ministrów otrzymała na mocy art. 13 ust. 3 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych delegacje do udzielenia zwolnień i ulg w wpłatach z zysku tylko w odniesieniu do przedsiębiorstw wykonujących w całości lub w części zadania na rzecz obronności lub bezpieczeństwa państwa. Przepisy wymienionej ustawy nie zwalniają przedsiębiorstw państwowych będących w upadłości z obowiązku wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że trudno zgodzić się ze skarżącym jakoby z treści art. 204 Prawa upadłościowego wynikało zwolnienie upadłego przedsiębiorstwa państwowego z wpłat z zysku, bowiem artykuł ten mówi jedynie o kolejności zaspokajania wierzycieli, a nie o statusie wierzytelności. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż bezsporny jest fakt, że syndyk w roku podatkowym 2003 nie zadeklarował i nie rozliczał wpłat. W takiej sytuacji wpłaty z zysku nie mogłyby być zaspokajanie z masy upadłości, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zdaniem Sądu skoro syndyk masy upadłości nie złożył deklaracji, nie dokonał wpłat i nie dokonał ostatecznego rozliczenia z tytułu zysku osiągniętego w 2003 r., a do tych wpłat zastosowanie mają przepisy o zobowiązaniach podatkowych, to organ podatkowy uprawniony był na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat z zysku, a w konsekwencji dążyć do zaspokojenia wierzytelności budżetu państwa w trybie przepisów Prawa upadłościowego. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze, że wpłaty z zysku nie stanowią daniny publicznej. Zgodził się z organami podatkowymi określającymi daninę publiczną jako ustanowione prawem świadczenie na rzecz państwa lub związku publicznoprawnego, mającego charakter świadczenia rzeczowego, osobowego lub pieniężnego. Dalej stwierdził, że wpłaty z zysku noszą cechy konstytutywne dla świadczeń podatkowych, tj. jest to świadczenie pieniężne, przymusowe, bezzwrotne i nieekwiwalentne. Reasumując, uzasadniony zdaniem Sądu jest pogląd, że wpłaty te noszą znamiona podatku od zysku na rzecz budżetu państwa, a skoro tak, to stanowią daninę publiczną w rozumieniu art. 204 Prawa upadłościowego. W skardze kasacyjnej Zakład A. w upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych poprzez przyjęcie, iż przedsiębiorstwa państwowe postawione w stan upadłości nie zostały zwolnione z obowiązku dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu oraz art. 204 Prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, iż wpłaty z zysku do budżetu powinny być wnoszone przez syndyka masy upadłości w tej samej kategorii jak wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Skarżący nie zgadza się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w szczególności nie podziela stanowiska zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, że do przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości mają zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Zdaniem strony od chwili ogłoszenia upadłości realizowany jest jedynie cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja majątku upadłego i zaspokojenie w jak najwyższym stopniu wierzycieli. W przedmiotowej sprawie syndyk nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności i nie osiągnął z tego tytułu zysku, a wykazany przez syndyka zysk pochodził z tytułu likwidacji masy upadłości, tj. sprzedaży nieruchomości, do których to czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. W ocenie strony błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji dokonany w oparciu o art. 12 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw w świetle art. 204 Prawa upadłościowego, według którego skoro ustawodawca nie wyłączył z kręgu podmiotów zwolnionych od dokonywania wpłat z zysku przedsiębiorstw w upadłości to te ostatnie zobowiązane są do ich dokonywania. Zdaniem skarżącego należy w tej sprawie dokonać systemowej interpretacji cytowanych przepisów, a nie poprzestawać jedynie na ich interpretacji literalnej. Wskazują na to przepisy ustaw o przedsiębiorstwie państwowym i o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, które są przepisami ogólnymi wobec przepisów Prawa upadłościowego mającego w tym przypadku charakter szczególny i wyłączającego tym samym ich stosowanie. Według skarżącego pozwala to na sformułowanie wniosku, iż do przedsiębiorstwa w stanie upadłości nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Skarżący stwierdza, iż interpretacja dokonana przez Sąd, polegająca na tym, iż wpłaty z zysku zostały potraktowane jako tzw. "inne daniny publiczne" jest interpretacją rozszerzającą, której nie można stosować na gruncie prawa podatkowego. Skarżący podniósł, iż gdyby ustawodawca chciał objąć katalogiem należności podlegających zaspokojeniu w postępowaniu upadłościowym również wpłaty z zysku po opodatkowaniu, wyraziłby to wprost w treści przepisu art. 204 Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 204 i 205 Prawa upadłościowego wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasad uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcjonalności. Dotyczy to również należności publicznoprawnych. Oznacza to, że przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza tytułem określonym w Prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. W art. 204 § 1 Prawa upadłościowego ustawodawca stanowi, że podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności a nadto, zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego, będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Ponadto należy wskazać, że mimo ogłoszenia upadłości i związaną z tym utratą przez upadłego zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 20 § 2 cyt. rozporządzenia) majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku. Jednakże stosownie do art. 60 cyt. rozporządzenia postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw mieniu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym mieniu (art. 90 cyt. rozporządzenia). Upadły podmiot nadal jest podatnikiem podatku dochodowego, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast syndyk działa jako strona w znaczeniu procesowym. Wobec tego przedsiębiorstwo państwowe w upadłości nadal jest podatnikiem zobowiązanym do wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Trafny jest wywód Sądu pierwszej instancji, że w aktualnie obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu, który zwalniałby przedsiębiorstwa państwowe będące w upadłości z obowiązku wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości w jego imieniu działa syndyk, na syndyku ciąży obowiązek dokonania powyższych wpłat, które de facto obciążają upadłego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.