I SA/Gl 1219/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana M.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w 1998 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t.jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym zeznaniu PIT-32 za 1998 r. podatnik zadeklarował stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, dochody ze sprzedaży rzeczy i niektórych praw majątkowych w kwocie [...] zł oraz dochody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Po zmniejszeniu sumy dochodów o odliczenia wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł podatnik zadeklarował nadpłatę w wysokości [...] zł. Wskazał, że przyczyną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej niż zeznana wysokości było stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i w związku z tym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego marki [...] nie będącego środkiem trwałym, dla którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu i z zakupem papy w związku z najmem. Stwierdził również zaksięgowanie, a następnie wyksięgowanie z kolumny "zakup towarów handlowych i materiałów" kwoty [...] zł bez udokumentowania i bez podania przyczyny dokonanej operacji. Ustalił, że przychody zostały zaniżone o kwotę [...] zł w stosunku do kwoty przychodów wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-32 zarzucając naruszenie przepisów art. 120 – 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, niepowiadomienie pełnomocnika o podjętych czynnościach i niezaznajomienie go ze zgromadzonym materiałem. Wskazał, że organ podatkowy ani razu nie zwrócił się do strony celem wyjaśnienia danych zawartych w protokole badania ksiąg, a tak złożony i skomplikowany rodzaj działalności jaki prowadził podatnik wręcz wymagał złożenia obszernych wyjaśnień przez stronę. Brak tego elementu doprowadził do powstania fikcji dowodowej, na podstawie której organ z naruszeniem przepisów wydał decyzję. Wybierając arbitralnie metodę szacowania organ podatkowy przerzucił całość odpowiedzialności za takie działanie na stronę. Odwołujący się stwierdził, że przyjęta metoda była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków. Podatnik przedstawił okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają powyższe stwierdzenia. Ponadto wniósł o uwzględnienie w całości odwołania od wcześniejszej decyzji wydanej w sprawie a następnie uchylonej przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy stwierdził, że zwrócił przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem wyjaśnienia okoliczności doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, a po zwrocie uzupełnionych akt wyznaczył podatkowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowości w zakresie informowania strony o podjętych czynnościach organ drugiej instancji wskazał na treść przepisów regulujących doręczanie pism w toku postępowania podatkowego a następnie zauważył, że w przedmiotowej sprawie strona ustanowiła pełnomocnika w związku z czym postanowienie z dnia [...] r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego skierowano do rąk tej osoby. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i zwrócona w dniu [...] 2004 r. zatem w dniach [...] i [...] 2004 r., kiedy to pełnomocnik strony przebywał w siedzibie organu podatkowego, organowi podatkowemu nie było wiadomo, że pełnomocnik nie odebrał przesyłki. Dlatego zdaniem organ odwoławczego nie miało miejsca naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analizując dowody zebrane w toku postępowania uzupełniającego, w tym zeznania osoby doręczającej przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia [...] 2004 r., organ odwoławczy wyraził przekonanie, że nie doszło również do naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 czy art. 153 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie naruszono przepisów art. 120 – 123 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] r. uchylił wcześniejszą decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. określającą podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie przy czym zarzuty podniesione w odwołaniu od tej decyzji odnosiły się do zakwalifikowania przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów natomiast w niniejszej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował przychody z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego nie sposób było uwzględnić odwołanie od pierwszej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Cytując przepisy art. 181 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm./ organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy danych ekonomicznych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że sprzedaż usług garbowania skóry i wyrobów ze skóry wykazana była poniżej kosztów zakupu. Wniosek ten oparto na protokole badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 1998 r do 31 grudnia 1998 r. Z zestawienia zawartego w tym protokole wynikało, że koszty zakupu towarów handlowych i materiałów /z uwzględnieniem różnic remanentowych/ przekroczyły przychody ze sprzedaży /pomniejszone o przychody z najmu, przychód ze sprzedaży środka trwałego oraz wartość pozostałych przychodów/ o kwotę [...] zł. Tak wysoka różnica połączona z niewyjaśnioną przez podatnika kwestią wyksięgowania bez żadnego uzasadnienia kwoty [...] zł dotyczącej zakupu skór owczych doprowadziły do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Istniała zatem przyczyna pozwalająca określić podstawę opodatkowania /przychód/ w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż ani w drodze kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego nie przedłożono spisu z natury na dzień 1 stycznia 1998 r. /kwota remanentu początkowego wynikała z zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/, brak podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, duże wahania wyników finansowych za poprzednie lata /w 1996 r. zeznana strata w kwocie [...] zł, a w 1997 r. zeznany dochód w kwocie [...] zł/ oraz brak współpracy ze strony podatnika organ podatkowy, przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży usług garbowania skór oraz ze sprzedaży skór i wyrobów skórzanych posłużył się metodą udziału dochodu w obrocie. Stosując tę metodę celem wstępnego wyliczenia marż stosowanych na sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów posłużono się trzema grupami towarowymi, a do wyliczenia wskaźników dochodowości poszczególnych grup towarowych przyjęto średnią ważoną cenę zakupu i cenę sprzedaży jednostki towaru, gdyż wskaźnik ten o wiele bardziej niż średnia arytmetyczna odzwierciedlał badane zjawisko z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie ceny zakupu i sprzedaży występowały z różnym natężeniem. W konsekwencji posłużono się średnimi ważonymi, gdzie wagami były ilość zakupionego lub sprzedanego towaru. W ten sposób doszło do wyliczenia udziału zysku w sprzedaży, a następnie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów. Przy obliczeniach średniej ważonej marży na sprzedaży pominięto marżę na sprzedaży "skór owczych – wkładek obuwniczych" jako różniącej się w sposób istotny od dwóch pozostałych czyli ze sprzedaży kamizelek i skór owczych. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, respektując postanowienia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, do wyliczenia przychodów z działalności gospodarczej przyjął marżę w wysokości [...] % bez marży na sprzedaży "skór owczych – wkładek obuwniczych", gdyż jej przyjęcie mogłoby doprowadzić do oszacowania podstawy opodatkowania w wielkości znacznie odbiegającej od rzeczywistej podstawy obliczenia podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w protokole badania ksiąg z dnia [...] 2004 r. organ podatkowy poinformował pełnomocnika strony, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. Jednakże ani podatnik ani jego pełnomocnik nie złożyli żadnych wyjaśnień, czy też zastrzeżeń. Organ drugiej instancji podkreślił, że podane w odwołaniu okoliczności, w wyniku których dochodziło do strat w towarach i wyrobach, a także podjęcie produkcji z przeznaczeniem dla przemysłu motoryzacyjnego, która została zaniechana nie znajdują potwierdzenia w zapisach ksiąg podatkowych. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że do tych strat dochodziło, natomiast w trakcie oszacowania uwzględniono również wartość odczynników i związków chemicznych. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. K. domagał się uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 148 § 2 pkt 3 i 153 oraz art. 120, 122, 187 i 181 Ordynacji podatkowej i uchylenia w całości przedmiotowych decyzji oraz określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego zauważył, że w dniu [...] 2004 r. złożył w organie podatkowym pełnomocnictwo udzielone mu przez podatnika i od tego dnia uczestniczył wielokrotnie we wszystkich czynnościach – o których był powiadamiany – i stawiał się na każde wezwanie urzędu w celu wyjaśnienia bądź załatwienia określonej sprawy. Stwierdził, że do dnia [...] 2004 r. tj. do dnia doręczenia spornej decyzji organ pierwszej instancji uczestniczył jedynie w czynnościach, których konsekwencją było podpisanie w dniu [...] 2004 r. protokołu badania ksiąg oraz protokołu kontroli podatkowej doraźnej. Dopiero w dniu [...] 2004 r. z akt sprawy dowiedział się, że wysłano do niego przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia [...] r. w sprawie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, która nie została mu doręczona mimo dwukrotnego awizowania. Z uwagi na treść awiza oraz brak informacji co do przyczyn niedoręczenia pisma i sposobu powtórnego awizowania pełnomocnik stwierdził, że doręczenie to było nieprawidłowe. Organ podatkowy pomimo, że pełnomocnikowi strony nie dostarczono przedmiotowego postanowienia, nie powziął żadnych normalnych kroków, do czego był zobowiązany przepisami prawa. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy naruszył przepis art. 148 § 2 pkt 1 a pracownik poczty obraził przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika skarżącego niewystarczające było przesłuchanie tylko jednego świadka w kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] r. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego zauważył, że organ podatkowy ani razu nie zwrócił się do strony celem wyjaśnienia danych zawartych w protokole badania ksiąg. Następnie powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu co do konieczności złożenia wyjaśnień przez stronę, powstania fikcji dowodowej, arbitralnego wyboru metody oszacowania, zdaniem skarżącego błędnej i prowadzącej do błędnych wniosków. Nieprawidłowość tego postępowania potwierdza fakt, iż w prowadzonych wobec strony postępowaniach dotyczących podatku dochodowego za lata 1999 – 2001 organ podatkowy podejmuje wszelkie działania w celu przesłuchania strony w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, na okoliczność wyjaśnienia elementów kalkulacyjnych prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącego taki sposób procedowania świadczy o tym, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i wyprowadził stąd błędne przesłanki materialne. W skardze wyjaśniono, że asortyment towarów wytwarzanych w zakładzie podatnika był bardzo szeroki, a o tym co w danym momencie będzie produkowane decydowała klasa nadesłanej skóry. Zasadniczo zamawiana była skóra owcza pochodzenia australijskiego w klasie A. W praktyce jednak w kontenerach przychodziły skóry gorszej jakości co miało bezpośredni wpływ w procesie produkcji. Średni koszt obróbki chemicznej wynosił [...] – [...] % wartości finalnego produktu. Wykazano ponadto, że z uwagi na wady materiału dochodziło do jego uszkodzeń co powodowało, iż skóry były niszczone lub wyrzucane. Zmiana kolorystyki wymagała zaangażowania dodatkowych środków chemicznych w postaci barwników. Podczas suszenia dochodziło do tego, że skóry traciły wymagane właściwości i nie nadawały się do dalszej obróbki. Ważnym czynnikiem było zaplecze konfekcjonowania, które wymagało całej gamy nowoczesnych maszyn oraz innych artykułów. Podejmowana była produkcja skór medycznych, przy użyciu specyficznych i bardzo kosztownych środków chemicznych. Próbowano uruchomić produkcję dla przemysłu motoryzacyjnego co jednak się nie powiodło. Zdaniem pełnomocnika strony "suche i arbitralne" stosowanie metod szacowania dochodu, oderwana całkowicie od znawstwa problematyki garbarstwa musiało "z ontologicznego i prakseologicznego" punktu widzenia doprowadzić do fałszywych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podane w odwołaniu a następnie powtórzone w skardze okoliczności wymuszające zmianę produkcji są elementami ryzyka związanego z popytem oraz podażą na rynku, czego świadomość musi mieć podatnik, a przez to nie są okolicznościami mającymi wpływ na treść zapisów w księdze podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga, w zakresie w jakim poddawała pod ocenę Sądu zaskarżoną decyzję, nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zatwierdzonego aktu lub czynności". Natomiast z treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględnia skargę na decyzje lub postanowienia jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu podatkowym przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących to postępowanie /art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a./. Przepis art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – przewidujący rodzaje decyzji odwoławczych ustanawia zasadę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezależnie od zaistniałych wad postępowania prowadzonego przez organy podatkowe pierwszej instancji. Od zasady tej ustawodawca wyprowadził w istocie trzy wyjątki: pierwszy formalny określony w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. 2, drugi co do właściwości w art. 233 § 1 pkt 1 lit. b i trzeci fakultatywny opisany w art. 233 § 2 tej ustawy. W szczególności nie stanowi już podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy organ odwoławczy nie może uchylić się od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji nawet wówczas, gdy oceniając postępowanie zakończone taką nieostateczną decyzją dojdzie do przekonania, że wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania czy też stwierdzenia nieważności decyzji chyba, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości bądź rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji bezprzedmiotowości postępowania w sprawie organ odwoławczy uchyla decyzje i umarza to postępowanie. Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym w pełni przyjęto zasadę dwuinstancyjności odchodząc od rozwiązań ograniczających, ze względu na rodzaj wad decyzji organu pierwszej instancji właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Skoro natomiast organ odwoławczy w wyniku ponownego a więc powtórnego zbadania sprawy orzeka o mocy zaskarżonej decyzji utrzymując ją bądź uchylając w całości lub w części – i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy lub umarzając postępowanie w sprawie albo umarzając postępowanie odwoławcze to tym samym sanuje wady prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji postępowania zakończonego decyzją, od której strona wniosła odwołanie. Decyzja organu odwoławczego z chwilą jej wydania jest ostateczna i to niezależnie od rodzaju tego rozstrzygnięcia. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje po wyczerpaniu środków zaskarżenia, a jednym z jej niezbędnych elementów jest określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego wskutek wydania decyzji będącej przedmiotem skargi. Dlatego też w postępowaniu sądowoadministracyjnym niedopuszczalnym jest wskazywanie na naruszenia prawa opisane w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., do których doszło w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji w sprawie rozstrzygniętej ponownie przez organ drugiej instancji wskutek rozpoznania wniesionego odwołania. Składając odwołanie strona poddaje swoje sprawy powtórnemu rozstrzygnięciu przez inny niezależny organ podatkowy, który oceniając sprawę wydaje orzeczenie mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania. Skuteczne wniesienie odwołania powoduje ponadto, że decyzja organu pierwszej instancji nie nabiera cech ostateczności /art. 128 Ordynacji podatkowej/. W tym stanie rzeczy słusznym wydaje się być twierdzenie, że ocenie sądowoadministracyjnej podlegają wyłącznie decyzje ostateczne, co na gruncie prawa podatkowego oznacza decyzje organu działającego jako organ drugiej instancji, wobec czego określone w art. 145 ustawy p.p.s.a. uchybienia nie dotyczą decyzji czy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nawet wówczas, gdy naruszenia te mogłyby powodować skutki opisane w tym przepisie. Dopiero stwierdzenie, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja narusza prawo w sposób określony w art. 145 ustawy p.p.s.a. rodzi uprawnienie wskazane w art. 135 tej ustawy. Dlatego też nieskuteczny w niniejszej sprawie był zarzut dotyczący prawidłowości postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji co do skuteczności doręczenia przez ten organ postanowienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenia przepisów postępowania skoro decyzja organu pierwszej instancji w zakresie objętym odwołaniem nie stała się ostateczna. Podobne, całkowicie bezprzedmiotowe było postępowanie organu odwoławczego zmierzające do wykazania, że organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązującym w tym zakresie przepisom procedury podatkowej. Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem ocena działania organu pierwszej instancji lecz ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i odwołaniem strony. Należy przy tym zauważyć, że zastosowany przez organ odwoławczy przepis art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie rozumianej jako sprawa podatkowa w znaczeniu materialnym, merytorycznym a nie dowodzenia okoliczności, która ewentualnie mogłaby stanowić zdarzenia lub sytuacje wskazane w art. 240 lub art. 247 Ordynacji podatkowej. Zlecając przedmiotowe czynności i wypowiadając się o okolicznościach nie stanowiących przedmiotu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania jednakże naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniesione przez stronę w odwołaniu a następnie w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji, niezależnie od wagi tych uchybień, o ile ich stwierdzenie nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku uchylenia wydanej w ten sposób decyzji, nie stanowi podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie /art. 222 Ordynacji podatkowej/. Jak wynika z akt sprawy i treści wniesionego przez stronę odwołania dotyczyło ono wyłącznie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. Natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji składała się z dwóch odrębnych rozstrzygnięć: pierwsze z nich określało wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku a drugie wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy słusznie uznał, że podatnik nie wnosił odwołania od decyzji rozstrzygającej o wysokości odsetek za zwłokę dlatego też uzasadniając swoją decyzję nie odniósł się do tej kwestii. Należało więc uznać, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie punktu drugiego /odsetki za zwłokę od zaliczek/ stała się ostateczna wobec niezaskarżenia odwołaniem tego rozstrzygnięcia. Również w przedmiotowej w skardze kwestia dotycząca wyliczenia odsetek złoki nie była w żaden sposób poruszana. Z tych względów Sąd orzekając w sprawie nie badał prawidłowości i zasadności określenia powyższych odsetek, gdyż ocena tej kwestii pozostawała poza granicami przedmiotowej sprawy dotyczącej wyłącznie zobowiązania podatkowego i podatku należnego za rok 1998. Nie wyłącza to możliwości podjęcia określonych działań w ramach ewentualnych postępowań nadzwyczajnych lub postępowania egzekucyjnego. Przystępując do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzili bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków, gdyż z uwagi na złożony i skomplikowany rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika wymagał złożenia obszernych wyjaśnień przedsiębiorcy, a ich brak doprowadził do powstania fikcji dowodowej, na podstawie której z naruszeniem przepisu doszło do wydania decyzji. Natomiast zdaniem organu podatkowego istniały przyczyny pozwalające określić podstawę opodatkowania /przychód/ w drodze oszacowania stosując metodę udziału dochodu w obrocie skoro zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie innej przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej metody. Poza sporem było, że w 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w ramach firmy "A" zajmującej się przetwarzaniem i produkcją wyrobów skórzanych w tym ze skór owczych. Z uwagi na zakres wykonywanej działalności podatnik rejestrował fakty gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Z księgi tej wynikało, że w omawianym roku podatkowym skarżący zaksięgował, a następnie wyksięgował z kolumny "zakupy towarów handlowych i materiałów" kwotę [...] zł bez udokumentowania ani podania przyczyny dokonanej operacji. Dostępne dokumenty źródłowe stwierdzały, że fakturą nr [...] z dnia [...] 1998 r. przedsiębiorca zakupił za powyższą kwotę /w przeliczeniu n złote polskie/ skóry owcze, a następnie na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia [...] 1998 r. kwota ta została z podatkowej księgi wyksięgowana. Poza tym dokumentem nie ujawniono żadnych innych dowodów dotyczących zapisu o wyksięgowaniu przedmiotowej kwoty. Poza sporem było również, że przedmiotowa partia skór znalazła się w posiadaniu podatnika, a więc że doszło do faktycznego nabycia importowanych z Australii skór owczych. Skóry te nie zostały wykazane w spisie z natury na koniec roku podatkowego, a podatnik nie udokumentował przyczyny ich wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów. Brak było protokołów zniszczenia materiałów. Organy podatkowe uznały więc, że zostały one wprowadzone do obrotu. Skarżący nie kwestionowali tego faktu. Doszło więc do sprzedaży usług garbowania skóry i wyrobów ze skóry nie zarejestrowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wskazuje metody jakie należy zastosować określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając wśród nich metodę udziału dochodu w obrocie polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży /wykonanych usług/ w całym obrocie /art. 23 § 3 pkt 6 cytowanej ustawy/. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania /art. 23 § 5 wskazanej ustawy/. Przepis art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /art. 193 § 6 ustawy/, a strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania /art. 193 § 8 ustawy/ Podobne uregulowanie zawiera przepis art. 391 Ordynacji podatkowej w związku z art. 290 § 5 tej ustawy /kontrola podatkowa/. Wskazane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny czy księga jest rzetelna w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów/art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej/. Odrębnymi przepisami w tym przypadku były przepisy, obowiązującego w omawianym roku podatkowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz. 720/ nakładające na osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia wskazanej księgi /§ 1 ust. 1 cytowanego rozporządzenia/. Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zapisu w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów Dowody te nazywane dowodami księgowymi w przypadku faktur, rachunków, rachunków uproszczonych albo ich korekty powinna odpowiadać warunkom określonym w odrębnych przepisach /§ 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia/ natomiast inne dowody wymienione w § 12 i 13 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem powinny zawierać co najmniej cechy opisane w § 11 ust. 3 pkt 2 lit. a/ - d/ cytowanego rozporządzenia umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Dowody księgowe, które nie spełniają wskazanych cytowanymi w rozporządzeniu warunków, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów /wydatków/ mogą być sporządzone tzw. dowody wewnętrzne jednakże dowody te mogą dotyczyć wyłącznie kosztów lub wydatków określonych w § 13 ust. 1 pkt 1 do 7 cytowanego rozporządzenia. Wśród tych przypadków nie wymieniono możliwości udokumentowania dowodem wewnętrznym wyksięgowania z kosztów nabytych od producenta zagranicznego materiałów służących następnie prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie garbarstwa i handlu wyrobami skórzanymi. Zgodnie z treścią cytowanego rozporządzenia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów byli zobowiązani dokonywać zapisów odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym /§ 16 rozporządzenia/. W rozumieniu przepisów tego rozporządzenia rejestracji podlegają również towary jako braki i odpadki stanowiące element dokonywanych przez podatnika operacji gospodarczych – ujawnione w ramach tzw. "spisu z natury". Dokument ten powinien być sporządzany m.in. na koniec każdego roku podatkowego i uwzględniać wartość materiałów i towarów w tym braków własnej produkcji i odpadów użytkowych. Stwierdzenie wadliwości prowadzenia księgi podatkowej a więc dokonywanie wpisów niezgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami lub brak wymaganych zapisów powoduje, że organ podatkowy nie uznaje za dowód to co z nich wynika. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2004 r. zbadano u podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. sporządzając odrębny protokół badania ksiąg, w którym wykazano, że sprzedaż prowadzona była poniżej kosztów zakupu i stwierdzono, że badana księga jest nierzetelna w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów za ten okres, gdyż dokonane w niej zapisy dotyczące sprzedaży towarów i usług z tytułu sprzedaży wyrobów skórzanych oraz garbowania skór nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Określano wartość spisu z natury na początku i końcu roku podatkowego. W protokole ustalono, że w wyniku porównania wartości zakupionych towarów z wartością wykazanego przychodu ze sprzedaży, zakwestionowano wysokość wykazanego przychodu ze sprzedaży towarów i materiałów /z wyłączeniem przychodów z tytułu czynszu/. W czynności tej uczestniczył pełnomocnik podatnika, któremu doręczono odpis upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wraz z pouczeniem oraz kopię sporządzonego protokołu badania księgi. Od dni doręczenia tego ostatniego dokumentu rozpoczynał bieg 14-dniowy termin do jego zaskarżenia poprzez wniesienie zastrzeżeń lub wyjaśnień z równoczesnym wskazaniem stosownych środków dowodowych. Podatnik nie skorzystał z tej możliwości wobec czego organ podatkowy był zobowiązany przyjąć, iż kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli /art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej/, a tym samym, że okoliczności faktyczne objęte protokołem można uznać za udowodnione /art. 192 Ordynacji podatkowej/. Skoro więc pełnomocnik podatnika znał treść protokołu badania księgi oraz wskazane w nim dowody źródłowe i mimo to w terminie 14 dni od otrzymania tego dokumentu nie odniósł się do dokonanych w nim ustaleń ani do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie przedstawił żadnych faktów czy okoliczności mających wpływ na opisane ustalenia, a w odwołaniu od tej decyzji nie wskazał żadnych środków dowodowych, za wyjątkiem ewentualnych wyjaśnień podatnika, podważających zasadność zawartych w protokole twierdzeń co do istniejącego stanu faktycznego to tym samym organy podatkowe uprawnione były do wniosku, że rezultat badania księgi podatkowej strony stanowił miarodajny element dowodowy ustaleń, co do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, nierzetelności prowadzonej księgi a w efekcie konieczności zastosowania przepisu art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 23 § 3 cytowanej ustawy sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania. Okolicznością uzasadniającą wybór danej metody oszacowania może być brak istnienia możliwości zastosowania innych metod wskazanych w tym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest stosowne ustalenie przyczyn wyłączających lub uniemożliwiających przeprowadzenie oszacowania przy zastosowaniu innych niż wybrana metod, o których mowa w art. 23 § 3 cytowanej ustawy. Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi. Udowodniły bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy – była metoda udziału dochodu w obrocie. Skarżący w istocie nie kwestionował tego ustalenia, gdyż nie dowodził, że właściwsza byłaby inna metoda, ani nie wykazywał niezbędnych warunków do jej zastosowania. Twierdził jedynie, że wybór zastosowanej metody oszacowania miał charakter arbitralny i powinien być poprzedzony wysłuchaniem podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wyboru konkretnej metody oszacowania od wcześniejszego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik nie ma również prawa domagania się zastosowania metody, która jego zdaniem byłaby odpowiadająca. Może jedynie podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w jego przekonaniu przemawiają za tą lub inną metodą szacowania, a w przypadku wyboru metody, która w jego mniemaniu nie odpowiada warunkom opisanym w cytowanym przepisie, może kwestionować dokonany na jej podstawie szacunek, wskazując dowody wykluczające prawidłowość wyliczonej przez jej zastosowanie podstawy opodatkowania. Rzeczą Sądu nie będzie tu ocena wyboru metody oszacowania lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Rację ma organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Należy bowiem zauważyć, że już w pierwszym protokole kontroli podatkowej z dnia [...] 2002 r. zawarto spostrzeżenie dotyczące zaksięgowania zakupu przedmiotowych skór owczych i wyksięgowania tej kwoty dowodem wewnętrznym bez podania przyczyn dokonanej operacji. Wyłączenie kwoty zakupu z kosztów uzyskania przychodów w pierwotnej decyzji podatkowej z dnia [...] 2004 r. nastąpiło wskutek uznania, że faktycznie wydatek ten nie został poniesiony. W odwołaniu ani wcześniej podatnik nie kwestionował tego ustalenia. Uchylając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na sprzeczność dokonanych w księdze podatkowej zapisów. Okoliczność ta została dobitnie wykazana w protokole badania ksiąg z [...] 2004 r. co również nie wywołało żadnej reakcji ze strony podatnika. Dopiero w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnik przedstawił swój pogląd co do możliwości i zasadności szacowania podstawy opodatkowania w zakresie osiągniętych przez niego przychodów. Nie podważał przy tym faktu nabycia przedmiotowych skór i wejścia w ich posiadanie w 1998 r. czy też faktu użycia tych materiałów w procesie produkcji, ich garbowania i sprzedaży usług i wytwarzanych przy ich udziale towarów. Wymieniał jedynie praktyczne i teoretyczne przyczyny dla których działalność w tym zakresie była nieopłacalna nie wskazując żadnych dowodów, pośrednio choćby uzasadniających to stanowisko. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w postaci faktur czy rachunków świadczących o sprzedaży przedmiotowych skór w stanie nieprzetworzonym bądź po ich wygarbowaniu albo wyprodukowaniu towaru handlowego. Nie dowodził również by skóry te z uwagi na ich jakość w ogóle nie nadawały się do przerobu, by w procesie produkcji średni koszt obróbki chemicznej wynosił [...] – [...] % wartości finalnego produktu. Nie przedstawił dokumentów, z których wynikałyby tak znaczne koszty zakupu soli, środków chemicznych czy barwników. Nie wskazał osób uczestniczących w procesie suszenia skór, ani dowodów świadczących o tym, że skóry wyprodukowane przez podatnika nie nadawały się do dalszej obróbki. Nie przedstawił dokumentu świadczącego o poczynionych nakładach niezbędnych do produkcji skór medycznych czy produkcji z przeznaczeniem dla przemysłu motoryzacyjnego. Ostatecznie podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania przedmiotowych skór w procesie produkcyjnym czy obrocie gospodarczym. Skoro więc podatnik nie przeczył by przedmiotowe skóry zostały zakupione i służyły do produkcji a jednocześnie nie wyjaśnił powodów, dla których w [...] 1998 r. dokonał wadliwego niezgodnego z obowiązującymi zasadami wyksięgowania pełnej kwoty ich kupna przy czym w prowadzonej przez niego księdze podatkowej brak było zapisów o faktycznie dokonanych przy ich użyciu operacjach gospodarczych w tym sprzedaży, świadczonych usług i wytworzonych towarów co w sposób oczywisty stanowiło o nierzetelności dokonywanych w niej zapisów, organ podatkowy był obowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze przyjętej przez siebie metody oszacowania. Organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 6 stwierdzając, że brak zakupu towarów handlowych i materiałów przekroczyły adekwatne przychody ze sprzedaży o kwotę [...] zł oraz że księga podatkowa w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Wskazały na ograniczenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniły przyjęte do wyliczenia wskaźniki dochodowości, a następnie średnią ważoną marż na sprzedaży służącą do wyliczenia udziału w zysku na sprzedaży, a ostatecznie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów. W tym miejscu należy zgodzić się z poglądem, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego /tak wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/99/. Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W toku postępowania odwoławczego zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego /art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej. Organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy odnosząc się do twierdzeń, zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania. Prawidłowo zastosował przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zapisów art. 193 tej ustawy. Na podkreślenie zasługuje, iż w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie żądała przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ani nie podważała ustaleń zawartych w doręczonym jej protokole badania księgi podatkowej. Nie zaoferowała dowodu podważającego wykazany w sprawie stan faktyczny bądź prowadzonego do stwierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania nie uwzględniała istotnych danych mających wpływ na jej wysokość. Wskazanie w odwołaniu, że podatnik z racji na pełnioną przez 15 lat funkcję biegłego z zakresu garbarstwa jest w stanie szeroko i dogłębnie wyjaśnić każdy etap związany z produkcją skór nie stanowi wniosku dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy skoro przedmiotem rozstrzygnięcia były kwestie wynikające z prawa podatkowego a nie problematyka garbarstwa nawet przy zastosowaniu ontologicznego czy prakseologicznego punktu widzenia. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.