III SA/Wa 281/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. N. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2003r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że S. N. w 2001r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był import i handel hurtowy odzieżą używaną. Kontrola podatkowa wykazała zawyżenie przez podatnika w 2001r. kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł oraz nie zaewidencjonowanie przez niego przychodu ze sprzedaży [...] kg odzieży używanej. Decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. S. N. nie złożył odwołania od tej decyzji, ale w dniu[...] lipca 2003r. wystąpił z żądaniem stwierdzenia jej nieważności. Izba Skarbowa w W. stanęła na stanowisku, że Urząd do wyliczenia dochodu mylnie przyjął wysokość remanentu na dzień 31 grudnia 2001r. i stwierdziła nieważność decyzji z [...]maja 2003r.. Urząd Skarbowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie zaewidencjonowanych przychodów. Organ podatkowy ustalił m. in., iż S. N. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość towaru zakupionego za granicą na podstawie dokumentów odprawy celnej, przyjmując za wartość towaru podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w której uwzględniono kwotę z faktury zakupu, zapłacone cło, opłaty manipulacyjne oraz wynikające z oświadczenia podatnika zryczałtowane koszty transportu. W konsekwencji zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Na podstawie okazanej dokumentacji oraz analizy "ilościowej" Urząd stwierdził, iż nie zostały zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży [...] kg odzieży. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli podatnik tłumaczył, że nie zaksięgowanie sprzedaży nastąpiło na skutek przeoczenia, ale również i zniszczenia części odzieży nie nadającej się do dalszej sprzedaży, poprzez jej spalenie w piecu centralnego ogrzewania zainstalowanym we własnym domu, na którą to okoliczność nie sporządził protokołu strat. Już po złożeniu tego oświadczenia S. N. przedłożył pismo bez daty i podpisu, w którym wyszczególnił daty zakupu towarów, ilość towaru oraz daty i ilość spalonego towaru. Urząd Skarbowy nie dał wiary złożonemu dowodowi, ponieważ był on sprzeczny z poprzednimi zeznaniami podatnika. W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji twierdził on, że nie sporządził protokołu ubytków. Urząd nie dał też wiary (aczkolwiek wziął je pod uwagę) zeznaniom czterech zgłoszonych przez S. N. świadków, tj. jego teściowej, ojca i dwóch szwagrów. Wynikało z nich bowiem, że nie brali oni udziału w paleniu odzieży oraz nie określili, w jakich dniach i jakie ilości odzieży były palone. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze sprzedaży towarów handlowych organ podatkowy, stosownie do postanowień art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie uznał jako dowód tej księgi w zakresie zapisów dokonanych po stronie przychodów za 2001r.. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania za rok 2001 w drodze oszacowania, wziąwszy pod uwagę dowody zakupów towarów handlowych, wartość remanentów oraz nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży [...] kg towaru, obliczony wg średniej ceny sprzedaży 1 kg netto towaru. Urząd ustalił, że podatnik zaniżył przychód do opodatkowania w roku 2001 o kwotę [...]zł. W odwołaniu S. N. nie zgodził się ze stwierdzeniem Urzędu Skarbowego, iż jego urządzenia księgowe były prowadzone nierzetelnie. Utrzymywał, iż czynności kontrolne zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 285 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie wyraził zgodę na dokonanie kontroli dokumentów w Urzędzie, ale zastrzegł chęć uczestniczenia w czynnościach kontrolnych i pomimo tego został pozbawiony udziału w nich. Za przekroczenie normy art. 191 Ordynacji podatkowej uznał podważenie wiarygodności świadków i protokołu ubytków. Postępowanie podatkowe ocenił jako prowadzone tendencyjnie, w sposób mało obiektywny, z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) nie wskazuje, jak ma wyglądać protokół ubytków. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Potwierdził zasadność uznania za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów. Powołując się na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyjaśnił, iż nierzetelną jest zarówno księga, do której nie wpisano transakcji w celu ukrycia rzeczywistego obrotu, jak i księga, do której nie wpisano transakcji przez zapomnienie lub przeoczenie. Księga powinna być prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Każde odstępstwo od ustalonych reguł prowadzenia księgi podważa zaufanie do całości zawartych w niej informacji. Nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że Urząd Skarbowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Zeznania świadków zostały poddane ocenie, a wobec braku w nich konkretnych, istotnych dla sprawy informacji, słusznie odmówiono im wiarygodności. Również dokument przedstawiony na okoliczność niszczenia odzieży nie mógł być potraktowany jako dowód w sprawie, a to ze względu na złożone przed jego przedstawieniem zeznania podatnika oraz brak na nim daty i podpisu oraz zawarcie w nim zbiorczego przedstawienia ubytków za cały rok. Podkreślił, że należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych stanowi przesłankę przy ocenie rzetelności wykazanych przychodów. Stwierdził, iż Urząd dokonał oceny dowodów zgodnie regułami takiej oceny. Jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 285 Ordynacji podatkowej. S. N. został przedstawiony protokół z kontroli, do którego złożył on wyjaśnienia. Organ podatkowy do tych wyjaśnień ustosunkował się. Poza tym podatnik brał udział przy przesłuchaniu świadków, podpisał protokół zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Wszystko to świadczy o czynnym udziale podatnika w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego. W skardze S. N. w całości powtórzył zarzuty odwołania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zarzuty skargi dotyczą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie nie zaewidencjonowanego przez S. N. przychodu ze sprzedaży [...] kg odzieży i zaniżenia przez to przychodu w roku 2001 o kwotę [...]zł. Urząd Skarbowy stwierdził, iż skarżący nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży [...] kg odzieży. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli podatnik tłumaczył, że nie zaksięgowanie sprzedaży nastąpiło na skutek przeoczenia, ale również i zniszczenia części odzieży nie nadającej się do dalszej sprzedaży, poprzez jej spalenie w piecu centralnego ogrzewania, na którą to okoliczność nie sporządził protokołu strat. Po złożeniu tych zeznań S. N. przedłożył pismo bez daty i podpisu, w którym wyszczególnił daty zakupu i ilość zakupionych towarów oraz daty spalenia i ilość spalonych towarów. Organy podatkowe nie dały wiary złożonemu dowodowi uznając go za sprzeczny z poprzednimi zeznaniami podatnika, jak również i z tego względu, że brak na nim daty i podpisu oraz zawierał zbiorcze przedstawienie ubytków za cały rok. Odmówiły też wiarygodności zeznaniom wskazanych przez podatnika świadków, tj. jego teściowej, ojca i dwóch szwagrów, gdyż wynikało z nich, że nie brali oni udziału w paleniu odzieży oraz nie określili, w jakich dniach i jakie ilości odzieży były palone. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał jako dowód tej księgi w zakresie zapisów dokonanych po stronie przychodów za 2001r.. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania za rok 2001 w drodze oszacowania. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż jego urządzenia księgowe były prowadzone nierzetelnie. Stwierdził, że podważenie wiarygodności świadków i protokołu ubytków nastąpiło z przekroczeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe było prowadzone nieobiektywnie z naruszeniem art. 122 tej ustawy. Podniósł, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazuje, jak ma wyglądać protokół ubytków. Utrzymywał, iż czynności kontrolne zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 285 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze oba zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowiska rację należy przyznać organom podatkowym. Poddały one ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy i na podstawie jego całokształtu odmówiły mocy dowodowej dwóm dowodom, tj. zeznaniom świadków i pismu podatnika, które przedłożył celem udokumentowania czynności niszczenia odzieży. Stwierdzając niewiarygodność tych dowodów wskazały powód, dla którego ich nie uznały, swoje stanowisko uzasadniając w sposób logiczny i racjonalny. Oba dowody zrelatywizowały z pozostałymi dowodami i dokumentami zebranymi w tej sprawie. W ocenie Sądu istniały przesłanki do podważenia wiarygodności ww. pisma, gdyż zostało ono złożone po wcześniejszym dwukrotnym oświadczeniu podatnika, iż nie sporządzał protokołów zniszczeń, poza tym nie było ono podpisane i nie zawierało daty, a dane w nim zamieszczone dotyczyły całego roku. Organy podatkowe miały też podstawy, by nie dać wiary zeznaniom świadków, którzy świadczyli, że S. N. palił odzież, ale nie byli w stanie podać konkretnych informacji odnośnie ilości i terminów niszczenia towaru, ponieważ nie uczestniczyli w tych czynnościach. Wbrew twierdzeniu skarżącego dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją zakwestionowania jedynych dowodów przedstawionych na okoliczność niszczenia odzieży było nie uznanie przez organy podatkowe jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dokonanych po stronie przychodów za 2001r.. Zgodnie bowiem z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej zapisy zawarte w księgach podatkowych mogą stanowić dowód tylko wówczas, gdy księgi są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się natomiast księgi, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, iż zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Prawidłowym i rzetelnym jest zaś taki dowód, który dokumentuje w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części zapisów przez wykazanie ich nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, zgodnie z § 6 tego artykułu, zobowiązany jest w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole z dnia [...] lutego 2003r. Urząd Skarbowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnie prowadzonej w 2001r.. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, że księga nie była zgodna ze stanem rzeczywistym i poprzez faktyczne wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu. Protokół został skarżącemu doręczony i zawierał stosowne pouczenie. Jak już wyżej wykazano, podważenie dowodu z księgi podatkowej czy też innych zebranych w sprawie dowodów mieści się w granicach uprawnień organów podatkowych i sam fakt skorzystania z nich, zgodnie zresztą z ustalonymi przepisami prawa regułami, nie oznacza tendencyjności postępowania lub też braku obiektywizmu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie dokumentował pewnych zdarzeń, więc nie można obecnie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie mogły one przecież zebrać dowodów nieistniejących. Podatnik sam przyznał, że nie sporządzał protokołów strat, które mogłyby służyć jako dowód niszczenia towaru. Skarżący twierdzi, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazuje, jak ma wyglądać protokół ubytków, co jak należy sądzić, postrzega jako usprawiedliwienie swoich uchybień. Zauważyć jednak trzeba, iż rozporządzenie to, podobnie jak Ordynacja podatkowa, mówi o obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywaniu w nich zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Należy więc po pierwsze w ogóle posiadać dowód, a po drugie winien on odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia w sposób wiarygodny. Zostały więc wskazane kryteria, jakimi podatnik winien kierować się dokonując czynności podlegających przepisom podatkowym. Z postawionych przez S. N. zarzutów pozostał jeszcze do rozpatrzenia zarzut przeprowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem art. 285 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi o dokonywaniu czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego. Skarżący podniósł, iż został pozbawiony możliwości uczestniczenia przy przeglądaniu dokumentów podatkowych przez kontrolującego. Nie wskazał, dlaczego udział w tych czynnościach był dla niego na tyle ważny, że winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli dokumentów w siedzibie Urzędu; brał udział w przesłuchaniu świadków, został mu przedstawiony protokół z kontroli, który podpisał i do którego złożył wyjaśnienia (do wyjaśnień organ podatkowy ustosunkował się), zapoznał się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Wszystko to wskazuje, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, mógł więc złożyć wyjaśnienia co do treści kontrolowanych dokumentów lub zgłosić zastrzeżenia, jeśli takowe miał. Miałyby one taką samą moc jak zgłoszone bezpośrednio w trakcie kontroli dokumentów. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu kontrolnym takiego uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.