VI SA/Wa 948/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Olga Żurawska – Matusiak (spr.) Sędziowie : Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Asesor WSA Ewa Marcinkowska Protokolant: Łukasz Poprawski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2004r. D. M. zwróciła się do Ministra Finansów o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1998r. dotyczącej uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wpisu na listę doradców podatkowych w trybie art. 154 k.p.a. Wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] lutego 1997r. wystąpiła do Ministra Finansów o wpisanie jej na listę doradców podatkowych. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 1998r. dokonał warunkowego wpisu D. M. na listę doradców podatkowych, która pismem z dnia [...] lutego 1999r. zrezygnowała z tego wpisu z uwagi na stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów zapowiadającej dokonywanie skreśleń z listy biegłych rewidentów osób, które wpiszą się na listę doradców podatkowych. Stanowisko to okazało się ostatecznie pozbawione podstaw prawnych i wobec tego wnioskodawczyni chcąc uzyskać ponowny wpis na listę doradców podatkowych wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. Minister Finansów domówił uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1999r. na podstawie, której uchylono decyzję z dnia [...] sierpnia 1998r. postanawiającą o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych D. M. W uzasadnieniu decyzji podano, iż zakończenie procedury dokonywania wpisów warunkowych zostało uregulowane ustawą z dnia 11 kwietnia 2001. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw. Ostateczne zakończenie powyższej procedury spowodowało przekazanie prowadzenia listy doradców podatkowych organowi ustawowo powołanemu do tego zadania, tj. Krajowej Radzie Doradców Podatkowych. Nastąpiło to w połowie 2002 roku. W ocenie Ministra nie powinien on aktualnie ingerować w sprawy dotyczące listy doradców wykorzystując tzw. uznanie administracyjne, albowiem od 2002r. KRDP jest ustawowo uprawnionym organem samorządu prowadzącym listę doradców podatkowych oraz podejmującym decyzje w sprawach dokonania wpisu i skreśleń z tej listy. Nadto wskazano, iż w przypadku D. M. interes strony nie zostanie w żaden sposób naruszony, albowiem posiadając tytuł biegłego rewidenta jest ona uprawniona - zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym – do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy D. M. wnosiła o przekazanie sprawy do Krajowej Rady Doradców Podatkowych celem uchylenie przez ten organ samorządu decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1999r. Podniosła również, iż przesłanka naruszenia interesu strony powinna być zbadana przez organ z punktu widzenia jej odczuć i oczekiwań. Decyzją z dnia [...] marca 2005r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2004r. wskazując, iż wbrew stanowisku wnioskodawczyni, nie uważa się za organ niewłaściwy w sprawie. Zgodnie z art. 84 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przekazania sprawy Krajowej Radzie Doradców Podatkowych. W uzasadnieniu decyzji podano, iż nie doszło do naruszenia interesu wnioskodawczyni, albowiem jest ona uprawniona do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, iż interes obywatela winien być słuszny w rozumieniu obiektywnym i nie może być wyprowadzony tylko z jego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. W skardze na powyższą decyzję skarżąca D. M., zarzucając jej naruszenie zasady prawa wyrażonej w art. 7 k.p.a. oraz art. 154 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, któremu nie stoi na przeszkodzie niebudzący wątpliwości interes ogólny, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż działanie na zasadzie uznania administracyjnego w przypadku rozpoznawania sprawy w trybie art. 154 k.p.a. wymaga od organu respektowania postanowień art. 7 k.p.a., a w szczególności wykorzystania posiadanych możliwości w celu pozytywnego załatwienia sprawy dla strony, jeżeli nie sprzeciwiają się temu konkretne racje interesu społecznego. Granicą uwzględnienia w postępowaniu administracyjnym słusznego interesu strony jest zaistnienie kolizji z interesem społecznym. Podkreśliła, że realizacja prawa do wykonywania zawodu przez osobę posiadającą, stwierdzone przez uprawnione do tego organy, warunki jest słusznym interesem obywatela. Skarżąca podała ponadto, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że wpis na listę doradców podatkowych ma znaczenie z punktu widzenia możliwości świadczenia podatkowego przez Spółkę M. Sp. z o.o. z siedzibą w P., w której skarżąca posiada udziały i sprawuje funkcję jednoosobowego zarządu. Spółka ta może wykonywać czynności doradztwa podatkowego jedynie wtedy, gdy skarżąca, jako jednoosobowy zarząd, będzie posiadać tytuł doradcy podatkowego. Wskazała również, iż uchylenie decyzji o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie wpisu na listę doradców podatkowych w żadnej mierze nie naruszy interesu społecznego, a także iż nie istnieje potrzeba dokonywania wpisu jej na listę doradców podatkowych. Skarżąca została wpisana na tę listę decyzją z dnia [...] sierpnia 1998r. i wskutek uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 1999r. wpis ten ponownie się zaktualizuje. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił, iż skarżąca jako biegły rewident może wykonywać czynności doradztwa podatkowego, a zatem decyzja Ministra Finansów nie narusza jej interesu w sensie obiektywnym. Negatywne odczucia dotyczące braku możliwości posługiwania się tytułem doradcy podatkowego nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał nadto, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie przedmiotem działalności spółki "M." może być również doradztwo podatkowe. Zauważył także, że decyzja z dnia [...] sierpnia 1998r. o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych D. M. de facto nie powodowała jeszcze wpisania jej osoby na listę doradców podatkowych. Taki wpis następował bowiem dopiero po złożeniu ślubowania doradcy podatkowego. Skarżąca nie złożyła ślubowana natomiast zrezygnowała z wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W związku z tym Minister Finansów faktycznie nigdy nie wpisał D. M. na listę doradców podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości poddając kontroli decyzje wydane przez orany administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, badając czy właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego oraz przestrzegano przepisów proceduralnych w postępowania administracyjnym. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądom podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi kiedy decyzje lub postanowienia podlegają uchyleniu. Analizując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie art. 154 k.p.a. jest ustalenie, czy istnieją wskazane w tym przepisie przesłanki uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji dotychczasowej. Jest to nowa sprawa administracyjna w stosunku do tej, która zakończona została decyzją ostateczną w trybie zwyczajnym. Ocena zasadności uchylenia lub zmiany decyzji jest pozostawiona organowi administracji publicznej. Swoboda tej oceny ograniczona jest względami celowości poprzez konieczność rozważenia, czy za uchyleniem lub zmianą przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. W przedmiotowej sprawie skarżąca powołała się na swój słuszny interes jako przemawiający za uchyleniem decyzji z dnia [...] lutego 1999r. Posiadając stosowne uprawnienia pragnie ona uzyskać wpis na listę doradców podatkowych, aby móc wykonywać zawód doradcy podatkowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał konkretyzacji interesu skarżącej oraz zinterpretował go zgodnie z dyrektywami wynikającymi z zasady ogólnej postępowania administracyjnego przewidzianej w art. 7 k.p.a. in fine. D. M. będąc biegłym rewidentem jest zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym – podmiotem uprawionym do wykonywania doradztwa podatkowego. Również spółka, w której skarżąca jest jednoosobowym Zarządem jest podmiotem uprawnionym do wykonywania doradztwa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustaqwy do wykonywania doradztwa podatkowego uprawnione są podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do badania sprawozdań finansowych. Stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie do badania sprawozdań finansowych uprawnione są również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem ich działalności może być również doradztwo podatkowe (art. 10 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). W tak ukształtowanym stanie faktycznym brak jest niewątpliwie podstaw do uznania, że słuszny, czyli kwalifikowany obiektywny interes skarżącej przemawia za uchyleniem ostatecznej decyzji uchylającej decyzję dotyczącą wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych i umarzającej postępowanie. Zważyć również należy, iż w art. 5 ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw przewidziano, iż osobom fizycznym, które otrzymały decyzję o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, a nie złożyły ślubowania lub nie dokonały opłaty za dokonanie wpisu na listę doradców w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 11 lipca 2001r.) Minister Finansów wydaje decyzję o uchyleniu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Skarżąca ślubowania nie złożyła, jak również nie dokonała stosownej opłaty za dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych. Tymczasem nabycie prawa wykonywania zawodu następuje z dniem dokonania wpisu na listę doradców podatkowych (art. 9 ustawy o doradztwie podatkowym).Tak więc, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 1999r. nie spowodowałoby zaktualizowania się wpisu, gdyż wpis ten nigdy nie istniał. Mając wszystkie powyższe względy na uwadze uznać należy, że organ rozstrzygając w sprawie niniejszej przy wydawaniu decyzji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również prawidłowo je uzasadnił i dlatego też Sąd skargi nie uwzględnił, orzekając jak w sentencji orzeczenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.