II FSK 1156/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. - PPHU P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1393/05 w sprawie ze skargi A. Z. - PPHU P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w likwidacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. - PPHU P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1156/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1393/05, oddalił skargę A.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2005 roku w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 stycznia 2005 roku, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.Z. za zaległości podatkowe ciążące na spółce z o.o. w likwidacji. W wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania ustalono, że w maju 2004 roku skarżący nabył od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji należące do tej spółki składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiące aktywa trwałe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Nabycie to udokumentowane zostało dwiema fakturami VAT. W czasie dokonywania tych transakcji spółka z o.o. w likwidacji posiadała zaległości podatkowe, wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 10 stycznia 2004 roku powołując się na art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 z póź. zm.) orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji, ograniczając zakres tej odpowiedzialności do kwoty 200.640,97 złotych, to jest do wysokości zaległości podatkowych spółki istniejących w chwili dokonywania transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem z dnia 6 kwietnia 2005 roku utrzymał wskazaną powyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2005 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że przedmiotem transakcji dokonanych pomiędzy spółką z o.o. w likwidacji, a skarżącym były towary wyszczególnione w dwóch fakturach wystawionych przez tę spółkę w dniach 20 i 31 maja 2004 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił, że towary te miały charakter aktywów trwałych, o których mowa w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę rodzaj tych towarów, jak wskazał Sąd, stanowiły one wyposażenie lokali sklepowych i gastronomicznych, jak również to, że łączna ich wartość przekraczała znacznie wskazaną w powyższym przepisie wartość 15.000,00 złotych, należało uznać ustalenia organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż okoliczność stosownie do której skarżący dokonując wskazanych powyżej transakcji kompensował wzajemne rozliczenia ze spółką w związku z wcześniejszymi zdarzeniami gospodarczymi na podstawie sądowego nakazu zapłaty, nie ma znaczenia dla określonej art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 ustawy kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieustosunkowania się przez Sąd do całości materiału dowodowego, a w szczególności faktu, że w sprawie istnieje wcześniejszy protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozstrzygający w sposób odmienny jak zaskarżona decyzja oraz faktu, że w stosunku do innych osób na rzecz których likwidator spółki z o.o., wcześniej, jak w przypadku skarżącego dokonał przeniesienia własności środków trwałych tej spółki w zamian za umorzenie długów, organ podatkowy nie podjął kroków zmierzających do zabezpieczenia należności podatkowych tejże spółki, a tym samym zachował się w sposób odmienny jak do skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że dokonana przez skarżącego kompensata długu w zamian za walory środków trwałych była przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w styczniu i lutym 2005 roku. Kontrola ta obejmowała swoim zakresem okres działalności gospodarczej od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 i zakończona została wynikiem stwierdzającym brak jakichkolwiek nieprawidłowości u podatnika. Powoduje to, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekły odmiennie. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni tego przepisu w sposób rozszerzający, na niekorzyść podatnika, z pominięciem faktu, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że intencją likwidatora spółki z o.o. w likwidacji i skarżącego było zaspokojenie sądowego tytułu wykonawczego i zwolnienie spółki z zadłużenia wobec skarżącego, a ponadto dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przekraczającego wartościowo zaległość zobowiązań podatkowych spółki. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia, podniesionymi zarzutami oraz ich zakresem. W tym stanie prawnym, kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczona do badania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści, kwestii spornych. Niewątpliwe zatem, poza elementami przewidzianymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., prócz wskazania żądania zakresu zmiany zaskarżonego orzeczenia, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie norm postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać te, które dotyczą uchybień w zakresie postępowania. W ramach tej podstawy zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, iż w jego ocenie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do uchybienia tego dojść miało w wyniku nieustosunkowania się do całości materiału dowodowego, a w szczególności faktu, że w sprawie istnieje wcześniejszy protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozstrzygający w sposób odmienny niż zaskarżona decyzja oraz faktu, że przypadku innych osób w stosunku do których, likwidator spółki z o.o. dokonał przeniesienia własności środków trwałych w zamian za umorzenie długów spółki, organ podatkowy nie podjął żadnych kroków zmierzających do zabezpieczenia należności podatkowych a tym samym zachował się inaczej niż w stosunku do skarżącego podatnika. Zarzut ten jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Zagadnieniem, które legło u podstaw toczącego się w rozpoznawanej sprawie postępowania jest kwestia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ciążące na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Odpowiedzialność ta została orzeczona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 stycznia 2005 roku utrzymanej w mocy zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2005 roku. Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę A.Z. na powyższe rozstrzygnięcie było zatem zbadanie czy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego wskazywał na zaistnienie przesłanek odpowiedzialności podatkowej A.Z. stosownie do reguł zawartych w Rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę mógł zatem dokonać prawidłowości dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe na okoliczność potwierdzenia istnienia lub wykluczenia przesłanek odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe znajdującej się w likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z nabyciem przez A.Z. składników majątku tej spółki. Zarzut zaś naruszenia przez Sąd art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego dotyczy niewłaściwej, w ocenie autora skargi kasacyjnej, oceny dowodów dotyczących kwestii nie związanych z istotą sporu rozpoznawanej sprawy jaką jest, odpowiedzialność podatnika jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanych z działalnością gospodarczą jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000,00 złotych, za jego zaległości podatkowe (art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. wskazuje na kwestie nie związane w żaden sposób z przedmiotem tego postępowania. Nie zajmował się nimi Sąd pierwszej instancji i tym samym kwestie te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Z treści natomiast art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. wynika, że podstawą skargi kasacyjnej uzasadniającą jej uwzględnienie może być wskazanie w jej treści na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie tego powiązania należy do obowiązku autora skargi kasacyjnej wynikającego z art. 176 u.p.p.s.a. Przystępując natomiast do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, należy stwierdzić, że i one nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż Sąd pominął fakt, że dokonana przez podatnika kompensata długu w zamian za środki trwałe spółki z o.o. w likwidacji była przedmiotem kontroli Urzędu kontroli Skarbowej w B. zakończonej stwierdzeniem braku jakichkolwiek nieprawidłowości u podatnika. Tymczasem normy zawarte w art. 120 oraz w art. 121 Ordynacji podatkowej nie mieszczą się, jak błędnie podniósł autor skargi kasacyjnej, w grupie norm prawa materialnego, gdyż znajdują się w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanym Postępowanie podatkowe. Normy zawarte w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej określają zatem zasady tego postępowania i nie można ich zaliczyć do przepisów o charakterze materialnoprawnym. W konsekwencji należy uznać, że autor skargi kasacyjnej sformułował wskazane powyżej zarzuty nieskutecznie. Uniemożliwiło to sądowi kasacyjnemu, z uwagi na przytoczoną powyżej treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a., dokonanie merytorycznej kontroli tych zarzutów. Ostatni podniesiony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut dotyczy dokonania przez Sąd błędnej, rozszerzającej wykładni art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika w toku postępowania podatkowego organy niesłusznie nie uwzględniły bowiem, że intencją likwidatora spółki z o.o. w likwidacji i skarżącego przy dokonaniu transakcji było zwolnienie spółki z zadłużenia wobec skarżącego, w związku z uzyskaniem przez podatnika nakazu zapłaty z dnia 6 października 2003 roku w postępowaniu nakazowym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na rzecz podatnika kwoty 470.000, złotych wraz z ustawowymi odsetkami. Okoliczność ta, w ocenie autora skargi kasacyjnej miała wyłączać odpowiedzialność podatnika za zaległości podatkowe spółki przy dokonaniu zakupu – kompensaty środków trwałych oraz przedmiotów nietrwałych udokumentowanych fakturami. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował także, że jego działanie miało na celu wykonanie wyroku sądowego, który nakazywał spółce przeniesienie majątku na rzecz skarżącego. Podstawą nabycia był w ocenie podatnika jedynie wyrok sądu, co wykluczać miało możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 112 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Za słuszne należy uznać stanowisko sądu stosownie do którego, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedmiotem transakcji dokonanych pomiędzy spółką z o.o. w likwidacji a skarżącym były towary wyszczególnione w dwóch fakturach. Towary te miały charakter aktywów trwałych, o których mowa w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowiły też wyposażenie lokali sklepowych i gastronomicznych, a ich wartość przekroczyła 15.000,00 złotych. Ich nabycie przez podatnika potwierdzają wskazane powyżej faktury. W związku z tą transakcją podatnik stał się podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spółki od której aktywa te nabył. Nakaz zapłaty z dnia 6 października 2003 roku uzyskany przez A.Z. nie dawał, co błędnie podnosi autor skargi kasacyjnej, możliwości zakupu składników majątku związanego z działalnością gospodarczą bez odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywającego, na podstawie art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialności tej nie ogranicza ani nie wyłącza również okoliczność, że działanie podatnika było dokonane w dobrej wierze a więc zgodnie z postanowieniem Sądu i klauzulą wykonalności z dnia 25 listopada 2003 roku. Określenie charakteru cywilnoprawnego dokonanych między podatnikiem, a spółką z o.o. w likwidacji rozliczeń oraz wskazanie, czy była to czynność jednostronna skarżącego polegająca na potrąceniu w ramach wzajemnych rozliczeń między tymi podmiotami gospodarczymi, czy też doszło do zawarcia umowy nienazwanej na mocy której przedsiębiorcy umorzyli wzajemnie wobec siebie wierzytelności i zobowiązania w sposób bezgotówkowy pozostaje bez znaczenia z punktu widzeniach oceny tych czynności w świetle odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy na podstawie art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie odpowiedzialności o jakiej mowa w tym przepisie nie zachodzi także, gdy podatnik wykaże, że istnieje majątek spółki pozwalający na egzekucję należności. W takiej sytuacji podatnik nadal odpowiada na podstawie art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jako nabywca składników majątku związanego z działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe zbywcy. Dla odpowiedzialności nabywcy w rozumieniu art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma też znaczenia twierdzenie skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] stosownie do którego, zakupione towary zostały zakwalifikowane w przedsiębiorstwie zbywcy częściowo jako środki trwałe a częściowo jako przedmioty nietrwałe. Towary te bowiem w momencie ich nabycia przez podatnika stanowiły aktywa trwałe po stronie sprzedającego w rozumieniu art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie mają również znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności stosownie do których, podatnik przez zakupem spornych towarów wystąpił do spółki w piśmie z dnia 16 lutego 2004 roku o przesłanie dokumentów dotyczących bieżącej działalności spółki oraz uzyskał odpowiedź, że środki te nie są zajęte przez Urząd Skarbowy, komornika, banki i żadne inne instytucje. W celu uniknięcia ponoszenia odpowiedzialności za długi podatkowe przedsiębiorstwa, od którego podatnik nabył towar należało wystąpić w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o którym mowa w tym przepisie. Jedynie posiadając taki dokument nabywca, a więc podatnik, uzyskałby urzędowo potwierdzone informacje, którym towarzyszy domniemanie prawne wiarygodności, dotyczące zaległości podatkowych zbywającego i nie odpowiadałby za zaległości niewskazane w tym zaświadczeniu. A.Z. jednak, o zaświadczenie takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił i z tej przyczyny nie było możliwe wyłączenie ponoszenia przez niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).