V SA/Wa 1544/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi G. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako przedstawiciel importera G. S.A. z siedzibą w P., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...] września 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z H. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez A. ze S. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i art.11 ust. 2 i ust.5 w zw. z art 2 ust.2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatki akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tej części określił wartość celną i podatek VAT w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, a uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksportem (A. z siedzibą w S.) w dniu [...] marca 2000 r. umowy dystrybucyjne oraz związane z nimi porozumienia w sprawie rabatu od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości [...]% "z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania". Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, określonego w pkt. 1.4 porozumienia, a w przypadku gdy, zgodnie z pkt. 1.5 (1.6), nabywca nie wypełniłby tego warunku, rabat zostanie zawieszony. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera do poszczególnych faktur handlowych, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe, niższe ceny farmaceutyków. Noty te były zarejestrowane w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G. S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.); - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa; - naruszenie przepisów postępowania - art. 120-122, art. 123 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniach zawartych przez skarżącą z eksporterami, a obejmującym okres od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksporterów, nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzania sieci dystrybucyjnej oraz pozyskiwania nowych nabywców na towary pochodzące od zagranicznych kontrahentów (wsparcie). W ocenie skarżącej charakter oraz sposób przyznawania rabatów wskazuje, iż fakt ich udzielenia był niepewny wskutek uzależnienia rabatów od wyników sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, a nie zakupów od eksporterów. Świadczą o tym postanowienia porozumień przewidujące naliczanie rabatów (wsparcia) nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz na podstawie wyników sprzedaży Spółki osobom trzecim. Wobec takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. W ocenie skarżącej decyzje organów celnych wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka – według skarżącej – była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. Wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumień z eksporterami podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych dokumentujących wsparcie do faktur handlowych eksportera. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. Spółka podniosła również, iż zawarta w art. 21 Kodeksu celnego norma kompetencyjna ogranicza możliwość określania przez organ celny wartości celnej jedynie do celów wskazanych w tym przepisie, w tym ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając zatem na względzie, iż przy obowiązywaniu 0% stawki cła kwota wynikająca z długu celnego nie może ulec zmianie, organy celne pozbawione są w przedmiotowej sprawie kompetencji do działania, a decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez G. S.A. (obecnie G. S.A. z siedzibą w P.) z firmą A. umowa dystrybucyjna z [...] marca 2000 r. oraz porozumienie w sprawie rabatu za okres od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r., a także nota kredytowa eksportera ([...] z [...].09.2000 r.), według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty w kwocie określonej w nocie. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty porozumień rabatowych. Postanowienia porozumień stanowiły więc w istocie części składowe umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...] września 2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych porozumień. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, porozumienia łączące poprzednika prawnego skarżącej z eksporterem wyraźnie stanowią, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez A. dla G. S.A. ("Nabywca") w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2000 r...." (k. 541 i 550 wspólnych akt adm.). W świetle tych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie [...]% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Porozumienia stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nich, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony" (k. 541 i 550 wspólnych akt adm.). To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowach sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą towaru, w okresie miesięcznym, na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie . W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o rabaty – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i – jak już wskazano – był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości – obniżonej o rabat – fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi nie zarzucała i nie wykazywała, że obniżki fakturowanych cen dokonane były z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem a wynikających z ujawnionych w toku kontroli ww. not kredytowych z [...] sierpnia 2000 r. Nietrafny i gołosłowny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych "ex post". Przede wszystkim – jak wcześniej wykazano rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Po drugie zaś fakt kontrolowania zgłoszeń celnych, przez organy celne, pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie – w odniesieniu do podmiotów spoza branży farmaceutycznej - jest sądowi znany z urzędu. Znaczna część orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a wcześniej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w jego kompetencjach sprzed reformy sądownictwa administracyjnego, poświęcona była i jest zagadnieniom wartości celnej towarów. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celne zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... (Dz. U. Nr 161, poz. 1080) w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.