III SA/Wr 729/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant Paulina Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi B spółki z o. o. z siedzibą w O. obecnie C spółka z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 września 2004 r. Nr [...] ([...]) ([...]) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1011 zł (słownie: jeden tysiąc jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 13 sierpnia 2003 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne dokonane w dniu 15 września 2000r. przez A spółkę z o. o. w O. - której następcą prawnym w toku postępowania stała się B sp. z o. o. obecnie C spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie Bebiko sojowe i Babilon Nenatal uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez spółkę kod PCN 19011000 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest dla Bebika sojowego kod PCN 210690980 Taryfy celnej, zaś dla Bebilonu Nenatal - kod PCN 220290910. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania - Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 29 września 2004r. o numerze wyżej podanym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył, iż bezspornym jest, że wg certyfikatu producenta, ulotek informacyjnych sprowadzony preparat o nazwie Bebiko sojowe zawiera w swym składzie m.in. syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, aminokwasy, kwas linolowy, składniki mineralne. Jest wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, galaktozy i sacharozy. Bebilon Nenatal według ustaleń organu posiada w składzie odmineralizowaną wodę, laktozę, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstrynę, zdemineralizowaną serwatkę, mieszaninę wielonasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, witaminy, kwas cytrynowy, inozytol, chlorek choliny, pierwiastki śladowe, karnitynę.Jest to mleko modyfikowane w płynie sprzedawane w butelkach, gotowe do spożycia. Przywołując zasadę taryfikacji towarów, wynikającą z reguły 1 ORINS uznano dalej w motywach rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem - wywodził organ - nie jest Bebiko sojowe preparatem na bazie mleka lub mąki, lecz zawiera -jedynie izolat białka sojowego (otrzymywany w wyniku bardzo złożonego procesu technologicznego), jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory objęte pozycjami 0401 i 0404. Pozycja ta obejmuje produkty złożone z kilku składników, lecz występujących w formie nieprzetworzonej, poddanie zaś poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym przed otrzymaniem przetworu, tj. jako wieloskładnikowego produktu gotowego, wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych roślinnych substancji proteinowych (pozycja 2106). Jeżeli nie można - wywodził dalej organ -przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub 3 b), należy stosować pozycje, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodnie z powyższym sporny produkt podlega klasyfikacji do pozycji 2106. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że włączone w poczet materiału dowodowego opinie biegłego rzeczoznawcy porównujące Bebiko sojowe i Humanę SL potwierdzają stanowisko organów celnych, że te preparaty są bezmlecznymi produktami, nie zawierającymi mleka krowiego i laktozy, ich bazę stanowi białko sojowe i zalecane są w żywieniu niemowląt jako dieta specjalna. Z podobnych względów nie mógł być stosowany, jak zauważył organ, tenże kod PCN 1901 względem Bebilonu Nenatal, gdyż do omawianego kodu klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego , częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukłeotydy i substancje biologiczne. Swoje zasadnicze właściwości Bebilon Nenatal wywodzi z odmineralizowanej serwatki i odtłuszczonego mleka ( więc powstał na bazie produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404), jednocześnie zawiera komponenty niedozwolone w ramach ww kodów, a mianowicie powstał w wyniku zastąpienia składników naturalnego mleka składnikami innego niż mlecznego pochodzenia oraz w wyniku dodania mlecznych składników pochodzących z innych mleczne źródła , takich jak małtodekstryny. W przedmiocie wskazanej w odwołaniu jako alternatywnej taryfikacji towaru Bebiko sojowe do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że omawiany produkt w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. W konsekwencji, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru organ II instancji uznał, że Bebiko sojowe stosowane jako dieta specjalna, nie zawierająca w swym składzie mleka spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z jej brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Z kolei dla Bebilonu Nenatal z uwagi na jego skład surowcowy odpowiednia jest z uwzględnieniem reguły 1 ORINS pozycja 2202 (podpozycja 220290910) obejmująca "wody, wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej, lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009." Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzuty: naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000 oraz pozycji 2202 (podpozycji 220290910), - naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121 §1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Na wstępie skarżąca spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana O", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" "Humana SL" - identyczne ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec Bebika sojowego kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki (tj. uzyskanym na jej bazie). W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ...". Skoro -jak dowodziła strona skarżąca - przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca - co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, czym naruszył szereg norm postępowania, a w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Gdyby zaś towar nie podlegał kwalifikacji do pozycji 1901 , zdaniem strony skarżącej należałoby wówczas przyjąć, iż odpowiednia jest pozycja 3504 w świetle reguły 3b ORINS. Organ II instancji całkowicie bowiem pominął okoliczność, że izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze spornego produktu. Formułując zarzuty w przedmiocie odnoszącym się do Bebilonu Nenatal strona skarżąca w pierwszym rzędzie wskazała na nierozpoznanie przez organ celny istoty sprawy i bezzasadne przyjęcie, że produkty te stanowią "napoje", gdy tymczasem są one posiłkami dla niemowląt w postaci płynnej, które w świetle uwag do pozycji 1901 w tej postaci nie są wykluczone z tej pozycji. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217 ze zm.) - zwane dalej Taryfą celną i rozp. Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.- w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.)- zwane dalej Wyjaśnieniami. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą Bebiko sojowe i Bebilon Nenatal. Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 zamiast 2106 w przypadku Bebika sojowego oraz pozycji 2202 odnośnie Bebilonu Nenatal. Zastosowana przez organy celne wobec Bebika sojowego pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem do pozycji 2106 zalicza się - przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określonąjako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene - komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na argumentację powyższą nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0 z jednoczesnym zdefiniowaniem , iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia swym zakresem przedmiotowym nie dotyczy generalnie produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe" - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy "Bebiko sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu linolowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, galaktozy i sacharozy. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże - jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu "Bebika sojowego" nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego - nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art.191 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie nie zebrano. Jak wynika z akt sprawy (wspólnych) organ celny powołał biegłego o specjalności chorób dziecięcych na okoliczności tylko porównania preparatów Bebiko sojowe z Humana SL. Zgromadzone jednak opinie nie udzielają jednak odpowiedzi na powyżej wskazane wątpliwości. W konsekwencji trzeba bezsprzecznie przyznać, że ustaleń faktycznych w tym kierunku nie prowadzono, co w ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisów proceduralnych. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Tym samym, organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycję 2106. Odnosząc się do towaru o nazwie handlowej Bebilon Nenatal przypomnieć należy, że w myśl reguły 1 ORINS oraz wobec wskazań "Uwag wyjaśniających", w szczególności uwag III- V Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu. Zharmonizowanego - opublikowanych w akcie wykonawczym w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - brzmienie pozycji i uwag jest najważniejsze, ma znaczenie podstawowe. Reguły dalsze niż reguła 1 stosuje się tylko w razie potrzeby, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag (według reguły 1). Redakcja pozycji i uwag decyduje zatem, czy towary klasyfikuje się wyłącznie w oparciu o regułę 1 - bez uciekania się do rozważania reguł dalszych. Mając powyższe na względzie rozważenia wymagało, która z reguł interpretacyjnych będzie miała zastosowanie w sprawie, w pierwszej kolejności zaś czy przy klasyfikacji spornych towarów poprzestać można na regule 1 ORINS. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, jak zresztą wyżej już wskazano, że dział ten obejmuje szereg przetworów zazwyczaj stosowanych jako żywność, które są wyprodukowane (...) m.in. z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 (czyli z działu 4 dotyczącego m.in. produktów mleczarskich). Brzmienie pozycji 1901 i wyjaśnienia do niej zawierają zastrzeżenia, iż oprócz ekstraktu słodowego (pkt I Wyjaśnień omawianej pozycji) obejmuje ona także "przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...) pkt II Wyjaśnień) oraz "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających niej niż 5% wagowych kakao /.../(pkt III Wyjaśnień) -ale tylko "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zawarte w brzmieniu pozycji 1901 i przytoczone wyżej dwukrotne (w pkt. II i II) zastrzeżenia ("gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone") - w ocenie Sądu - jednoznacznie wskazują, że w przypadku towaru nawet odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji możliwa jest jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających czy włączających klasyfikowany towar. Przedmiotowy towar zatem nie może być objęty jakąkolwiek inną pozycja Taryfy celnej. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w zasadę taryfikacji określoną regułą 1 ORINS. Choć więc uregulowania zawarte Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy pozycji 1901 w pkt III wskazują że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych w/w pozycjami a jako przykłady podają: 1. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży), 2. produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi) - - to jednak raz jeszcze podkreślić należy, iż nawet jeżeli sporne produkty odpowiadałyby temu opisowi, nie przesądza to o prawidłowość taryfikacji do pozycji 1901 dopóty, dopóki nie zostaną poczynione zasadne ustalenia, że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie celnej. Wyjaśnienia do pozycji 1901 zarówno te zamieszczone w punkcie (I) pod literą (b), w punkcie (II) pod literą (ij) jak i zawarte w tekście następującym po punkcie III (2) stanowią wprost, że pozycja ta nie obejmuje napojów (dział 22). Zatem zgodnie z regułą 1 ORINS wobec brzmienia pozycji i wyjaśnień do niej, w szczególności wobec cytowanych zastrzeżeń "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" oraz wobec zapisu "...pozycja nie obejmuje ...napojów (dział 22)" - nie powinno budzić wątpliwości, że wnikliwego rozważenia wymagało, czy sporne produkty zostały" wymienione" bądź "włączone" do pozycji 2202. Konieczne były zatem ustalenia, czy sporne produkty posiadają cechy charakterystyczne dla towarów z działu 22 ,w szczególności - czy spełniają wymogi do zaklasyfikowania ich do pozycji 2202. Brzmienie pozycji 2202 i wyjaśnienia do tej pozycji /vide: pkt (B) (2)1 wskazują, iż należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Prawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w omawianych normach pojęcia "napoju". Słownik języka polskiego (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) objaśnia to pojęcie jako "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu" -a więc jako wyróżnik napoju spośród innych rzeczy wskazuje jego płynną formę oraz spożywczy charakter. Biorąc więc pod uwagę zwykłe rozumienie tego słowa (definicję językową), które powinno w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni, oraz uwzględniając uwagi do działu 22 można powiedzieć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać -co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje zatem produkty różnego rodzaju, przeznaczone do spożycia jako napój -z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń. Z samego brzmienia pozycji jak i uwag do pozycji 2202 nie wynika również, jakie produkty uznaje się za "pozostałe napoje bezalkoholowe"; przytoczone wyżej wyjaśnienie zawarte w pkt (B) podaje jedynie przykłady (nie jest to zatem katalog zamknięty) produktów klasyfikowanych do pozycji 2202 jako "pozostałe napoje bezalkoholowe". Zasadne zatem winno być przyjęcie, że zakres tego pojęcia został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia - o ile wyraźnie nie są wyłączone. Towary wyłączone z pozycji 2202 (przez stwierdzenie "niniejsza pozycja nie obejmuje...") zostały wymienione w wyjaśnieniach do tej pozycji pod literami (a) - (d). Wśród towarów nie objętych pozycją 2202 nie wymieniono towarów podlegających taryfikacji do działu 19, znajdują się zaś wśród wyłączeń z pozycji 2202 leki objęte pozycją 3003 lub 3004 (vide: litera (d) Wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie pozycji 2202). Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w szczególności ze Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, wynika, że sporny towar Bebilon Nenatal w płynie wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Materiały informacyjne o tym towarze wskazują nadto, że powinien być on stosowany za radą lekarza. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu rozważenia wymagało, czy nie zachodzi przedstawione wyżej wyłączenie z pozycji 2202. Ustaleń i rozważań w tym zakresie tymczasem organy celne nie dokonały, co uchybia procedurze, w szczególności wymogowi ustalenia dokładnego stanu faktycznego (art.122 i 187§1) oraz narusza art.191 i 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego. Zwrócenia uwagi w tym miejscu wymaga, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.01.2005r. sygn.akt GSK 1263/04 zwrócił uwagę na - wynikającą z art.194 Ordynacji podatkowej - szczególną moc dokumentu urzędowego, uznając za taki w sprawach celnych Świadectwa Rejestracji MZiOS. Oceny wymagało będzie jednak czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3303 lub 3304. Godzi się zauważyć w tym miejscu, że sądy administracyjne władne są jedynie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mogą zaś czynić samodzielnych ustaleń - na co wskazuje też liczne orzecznictwo NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien też wziąć pod uwagę, że 0 taryfikacji decydować mogą także interpretacje właściwych organów międzynarodowych. Przepis art.2 § 2 Kodeksu celnego jednoznacznie wskazują na pierwszeństwo umów międzynarodowych w sprawach celnych. Zarówno tymczasem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01. 1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U.Nr 1 l,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.zl978r. Nr 11, poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11, poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko, do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ). Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie organy celne winny uwzględnić, że w stanie prawym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (15.09.2000r.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w Tomie V części IV ("Opinie klasyfikacyjne") zawierało opinię, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe - taryfikować należało do pozycji 1901 10 00 0. Rozważenia w tym zakresie wymaga czy wskazane tam przykładowe produkty ("Humana" o oznaczeniu O, 1,2, MCT i SL oraz "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" są tożsame ze spornymi towarami, w tym, czy są płynami. Odnieść należy się także zmiany powołanego rozporządzenia, zgodnie z którą dniem 9.05.2003r. usunięto powołaną wyżej opinię, a w tomie V części III ("Opinie klasyfikacyjne światowej Organizacji Celnej") zamieszczono opinię, zgodnie z którą pozycją właściwą dla zbliżonego składem i przeznaczeniem do Bebilonu Nenatal preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "Bebilon 1" (...) jest pozycja 2202 90. Uwzględnienia wymaga przy tym, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobo wiązujący eh. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 kpe czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art. 97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.