I FSK 711/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2006 r., o sygn. akt I SA/Kr 523/06, w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 523/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów usług za styczeń 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Sąd wskazując na art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) zaznaczył, że skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie 30 dni od doręczenia rozstrzygnięcia w sprawie za pośrednictwem organu, który je wydał. W sprawie zaś strona, należycie pouczona o sposobie zaskarżenia decyzji, skargę wniosła bezpośrednio do Sądu, po czym Sąd ten przesłał ją do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja została stronie doręczona w dniu 30 stycznia 2006 r., zatem termin do jej zaskarżenia upływał w dniu 1 marca 2006 r. i w tym też dniu skarżący nadał ją w urzędzie pocztowym, adresując ją bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Jednak Sąd za dzień wniesienia skargi uznał 7 marca 2006 r., tj. dzień przesłania przez Sąd za pomocą poczty skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wobec tego w ocenie Sądu skargę wniesiono po upływie ustawowo zakreślonego terminu. Na powyższe postanowienie złożono skargę kasacyjną. Wniesiono w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów według norm przepisanych, ewentualnie o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem dotyczącym zgodności art. 53 § 1, art. 54 § 1 u.p.p.s.a. z art. 45 i 78 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 53 § 1 i art. 54 § 1 w związku z art. 83 § 3 u.p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że oddanie w polskim urzędzie pocztowym, w zakreślonym ustawowo terminie, skargi na decyzję administracyjną, zaadresowanej i przesłanej wprost do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a nie za pośrednictwem organu administracji, który wydał decyzję administracyjną, nie jest wystarczającą przesłanką dla uznania, że termin do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zachowany. Zarzucono również błędną wykładnię przepisów, tj. art. 214 i art. 210 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżący został prawidłowo pouczony o możliwości i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej dodał, że nie może zgodzić się z twierdzeniem Sądu, iż dopiero dzień przesłania przez Sąd skargi organowi administracji, który wydał zaskarżoną decyzję (tj. 7 marca 2006 r.) stanowi dzień doręczenia skargi w rozumieniu art. 53 § 1, art. 54 § 1 i art. 83 § 3 u.p.p.s.a. Strona podniosła, że celem przywrócenia pośredniego sposobu wnoszenia skargi kasacyjnej było przyspieszenie postępowania, a nie zwiększenie rygorów formalnych. Wskazała, że art. 54 § 1 u.p.p.s.a. ma charakter przepisu porządkowego, a więc jego naruszenie nie może powodować "upadku środka odwoławczego. Zaznaczyła, że w obecnych realiach zaistniała potrzeba dokonania wykładni systemowej art. 53 § 1 i art. 54 § 1 u.p.p.s.a. z uwzględnieniem treści art. 65 kpa, gdyż zdaniem strony skarżącej nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywateli do Państwa jest sytuacja, w której w ramach jednej procedury odwoławczej (administracyjnej i sądowoadministracyjnej) przepisy przewidywały odrębny tryb wnoszenia środków odwoławczych. Dodała, że na swoistą "pułapkę formalną" art. 53 i 54 u.p.p.s.a. zwrócił uwagę nawet NSA, który na swojej stronie internetowej o niej ostrzega. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 214 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że strona nie została prawidłowo pouczona o sposobie zaskarżenia decyzji, gdyż w pouczeniu zabrakło informacji o skutkach wniesienia skargi bezpośrednio do Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie spór koncentruje się wokół wykładni art. 54 § 1 w związku z art. 53 § 1 i 83 § 3 u.p.p.s.a., a dokładnie stwierdzenia, że w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy skarżący wniósł za pośrednictwem poczty skargę bezpośrednio do Sądu i następnie Sąd przesłał ją za pośrednictwem poczty do właściwego organu, za dzień wniesienia skargi należy uznać dzień, w którym Sąd wysłał skargę do organu. W konsekwencji tego, jeżeli czynność Sądu nastąpiła po upływie 30 dni od daty doręczenia skargi skarżącemu, to właśnie jego obciążają negatywne skutki przekroczenia terminu - odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Przy tak zakreślonym przedmiocie sporu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu. Pogląd ten znalazł już zresztą aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych na co wskazuje choćby teza postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2006 r. (niepubl.), gdzie Sąd wywiódł, że "Zasada wnoszenia skargi za pośrednictwem organu administracji publicznej oznacza, że w przypadku wniesienia skargi bezpośrednio do sądu administracyjnego lub też za pośrednictwem organu administracji publicznej innego niż ten, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, sąd ten powinien ją przekazać właściwemu organowi administracji publicznej. O zachowaniu terminu do wniesienia skargi, decyduje wówczas data nadania skargi przez sąd (organ administracji publicznej) pod adresem właściwego organu administracji publicznej". Pamiętać tutaj również należy o przepisie, tj. art. 98 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). W świetle tej regulacji w okresie dwóch lat od dnia wejścia w życie u.p.p.s.a., skargę wniesioną bezpośrednio do sądu administracyjnego, jeżeli wniesiona została w terminie określonym w art. 53 § 1 u.p.p.s.a., sąd administracyjny przekazuje organowi, którego działania lub bezczynności dotyczy skarga, ze skutkiem określonym w art. 54 § 1 u.p.p.s.a. Przywołany w przepisie dwuletni okres, w trakcie którego skarga wniesiona bezpośrednio do Sądu, z zachowaniem terminu do jej wniesienia, uznawana była za wniesioną za skutkiem określonym w art. 54 § 1 u.p.p.s.a. upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Dlatego skoro przedmiotowa skarga została przesłana przez skarżącego bezpośrednio do Sądu 1 marca 2006 r., czyli po terminie wskazanym w art. 98 wyżej wymienionej ustawy, nie zasadne byłoby przyjęcie, iż skargę można wnieść bezpośrednio do Sądu ze skutkiem określonym w art. 54 § 1 u.p.p.s.a Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów wyeksponowanych w skardze kasacyjnej. Nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na "porządkowo - organizacyjny" charakter art. 54 § 1 u.p.p.s.a. jego naruszenie nie może powodować odrzucenie skargi kasacyjnej, gdyż skutek ten został określony w innym przepisie. O sankcji za naruszenie treści przepisu nie decyduje jego charakter. Trzeba bowiem pamiętać, że dany artykuł (przepis) może stanowić (i zazwyczaj stanowi) jedynie cząstkę normy prawnej, której treść można zrekonstruować łącząc go z innymi przepisami w ramach danego aktu prawnego. Może więc się zdarzyć, że jeden przepis określa hipotezę normy prawnej, inny jej dyspozycję, a jeszcze w innym znajduje się sankcja za naruszenie tej normy. Dlatego też nie można twierdzić, że skoro w danym przepisie ustawodawca nie zawarł sankcji, to nie jest możliwym zastosowanie, w przypadku naruszenia tego przepisu, sankcji przewidzianej w innym artykule. Patrząc w ten sposób na treść art. 54 § 1 u.p.p.s.a., stwierdzić trzeba, że stanowi on tylko element normy prawnej określającej sposób dokonania czynności procesowej jaką jest wniesienie skargi. Sankcję zaś za niewłaściwe dokonanie takiej czynności ustawodawca przewidział właśnie w art. 58 § 1 u.p.p.s.a. (dokładnie w pkt 2) i przez to ma ona zastosowanie w sytuacji naruszenia art. 54 § 1 u.p.p.s.a., jak i innych przepisów dotyczących tej materii np. art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Nie zasadny jest również zarzut, że wykładni art. 54 § 1 u.p.p.s.a. należy dokonywać przy uwzględnieniu art. 65 kpa, gdyż oba te przepisy dotyczą jednego postępowania odwoławczego. Moment wniesienia skargi do organu administracji publicznej rozpoczyna postępowanie sądowoadministracyjne (patrz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 160 i 161). Jest to odrębne postępowanie względem procedury administracyjnej, inny jest jego przedmiot, inny organ prowadzący. Stąd też regulacje prawne określające porządek czynności procesowych mają autonomiczny charakter i nie jest dozwolone odczytywanie ich treść przy zastosowaniu przepisów z zakresu postępowania przed organami administracji publicznej. Pogląd ten potwierdza m.in. teza postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2004 r., sygn. IV SA/Gl 647/04, (publ. w ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 116) gdzie stwierdzono, że: "Dla oceny zachowania terminu do wniesienia skargi nie można przyjąć daty nadania skargi do organu niewłaściwego w rozumieniu art. 54 § 1 u.p.p.s.a.; na tym etapie postępowania niedopuszczalne jest zastosowanie trybu przewidzianego w art. 65 kpa". Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów, tj. art. 214 i art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a.). Podstawę skargi kasacyjnej w odniesieniu do przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. - może stanowić wyłącznie przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynika to z faktu, że Sąd działa jedynie w ramach procedury nakreślonej postanowieniami tegoż aktu. Nie może więc naruszyć swoim postępowaniem przepisu normującego postępowanie przed organami podatkowymi (por.: wyroki NSA: z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541; z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. OSK 121/04 ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mógłby być skuteczne tylko wtedy, gdyby strona skarżąca połączyła je z odpowiednim przepisem ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym. W badanym przypadku takiego połączenia nie ma, stąd też zawarte w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 214 i art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do wniosku strony o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem dotyczącym zgodności art. 53 § 1, art. 54 § 1 i art. 83 § 3 u.p.p.s.a. z art. 45 i 78 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Nie zachodzi bowiem okoliczność opisana tym przepisem. Kwestia konstytucyjności wspomnianych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym nie ma charakteru prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.